新收入準則在互聯網企業會計處理模式中的應用

王廣林 孫佳欣 孫語晨 尹程程

【摘要】2014年5月，IASB（國際會計準則理事會）與FASB（美國財務會計準則委員會）聯合頒布《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（簡稱IFRS15），由此揭開收入確認由收入費用觀轉向資產負債觀的序幕。為與國際會計準則接軌，財政部在廣泛征集各方意見后，于2017年7月推出《企業會計準則第14號——收入》，展現出企業會計準則與國際財務報告準則趨同的決心。文章以出售游戲道具、電商銷售退回、廣告營收和戰略合作等業務為視角，分析準則變化前后對互聯網企業收入確認及會計利潤產生的影響，為完善互聯網企業價值評估的真實性提供理論支撐。

【關鍵詞】新收入準則；會計利潤；互聯網企業；

收入確認

【中圖分類號】F235.19

★基金項目：2019年度哈爾濱商業大學國家級大學生創新創業訓練計劃項目“基于EVA模型對互聯網企業價值評估與分析——以網易為例” （201910240009）。

一、引言

改革開放以來，以百度、騰訊、阿里（BAT）為代表的一批新興互聯網企業逐漸占據市場的主流地位，改變人們生產生活方式的同時，為國民經濟的發展提供了強有力的支撐。但與此同時，互聯網企業過度盈余管理、財務造假等現象亦層出不窮，近10年來在被渾水機構做空的19家中概股企業中，互聯網企業獨占9席，因此規范該類企業財務管理任務迫在眉睫。2014年，《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》橫空出臺，為與國際準則趨同，且實現規范互聯網企業收入確認模式的目的，《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）于2017年7月5日正式頒布。

此次會計準則變更，體現了收入確認由風險報酬轉移模型向權利義務轉移模型的演變，在原收入準則中，收入劃分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入三類，各類型間收入確認具有重大差異。由于沒有一個統一規范的劃分依據，為互聯網企業操縱利潤進行財務造假等問題埋下隱患。

新收入準則由傳統的規則導向型轉變為原則導向型，是對企業收入確認進行規范的重要途徑。企業與客戶根據交易情況訂立買賣合同，企業應在履行合同中規定的履約義務完成后確認收入，訂立的合同需滿足以下條件：（1）合同具有商業實質；（2）合同明確了合同各方的相關權利與義務；（3）合同明確了與轉讓商品或服務相關的支付條款；（4）企業有權取得的對價很可能收回；（5）合同各方已批準該合同并承諾履行各自義務。

新收入準則所提出的收入確認五步模型為：（1）識別合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定合同交易價格；（4）單項履約義務分攤交易價格；（5）履行單項履約義務時確認收入。

綜上，新收入準則的修訂為企業會計信息提供了統一的確認原則。會計主體只需根據與客戶訂立的合同進行收入確認，有助于監督義務主體對合同的履約情況，走出了我國會計準則制定歷史上具有里程碑意義的一步。

二、新舊準則差異對比

（一）收入確認差異

在原收入準則下，三大業務類型會計處理模式遵循“主要風險報酬轉移模型”基本思路。新收入準則對其進行了重要革新，規定企業與客戶訂立符合條件的合同后，應用收入確認的五步模型，將具體規范轉變為宏觀原則，重構“主體權利義務轉移模型”，站在實質重于形式視角完善收入確認的會計處理，與國際準則進一步接軌的同時，有效防范互聯網企業財務造假風險。

（二）收入計量基礎差異

原收入準則規定，銷售商品或提供勞務時應按照雙方簽訂的協議或合同價格對收入進行初始計量，取得的利息收入取決于資金使用的期限及相應利率；讓渡資產使用權收入則按照使用的時間和方法進行收入計量。而新收入準則規定企業因交付商品或勞務而預期有權取得的對價金額為收入確認金額。強調履約進度和收入確認進度須嚴格保持一致，保障了合同履約方的權力。

（三）特定交易規定

（1）新收入準則明確了收入確認的判斷依據，即擁有控制權的企業為主要責任人，按總額確認收入；身份為代理人的會計主體，按照凈額確認收入。（2）新收入準則規定，對新增客戶的額外購買選擇權提供重大權力的，應在客戶行使購買選擇權并控制該商品或選擇權失敗時確認收入。（3）針對售后回購業務，新收入準則明確存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或享有回購權利的，比較回購價格與原售價；負有回購義務的，根據客戶行使該要求權的重大經濟動因，分別對租賃交易或融資交易、附有銷售退回條款的交易進行會計處理。

（四）合同成本的處理

新收入準則明確了合同成本資本化或費用化、攤銷、減值、轉回等業務的處理原則，對符合條件的業務（為取得合同而發生的增量成本）進行資本化，不符合條件的業務進行費用化。

（五）收入列報與披露變化

新收入準則要求在原收入準則基礎上，附加披露以下重要信息：與客戶訂立的合同信息、重大判斷、關于履約義務和進度的信息、收入的分解信息以及獲取或履行合同成本等，有利于報表使用者根據收入確認信息做出更加科學合理的投資決策。

三、基于新收入準則分析互聯網企業會計處理模式

互聯網企業收入業務的特點主要體現在：（1）以同客戶簽署的合同為收入確認來源；（2）合同履約成本無法可靠計量且難以與收入配比；（3）收益難以精準劃分會計期間。筆者以四項互聯網企業主要業務為視角，對互聯網企業收入業務的會計處理模式提出相關方案。

（一）出售游戲道具業務

以互聯網企業轉移該款游戲商品及其配套服務的控制權為收入確認基本前提，應用收入確認的五步模型進行會計處理。

假設A互聯網企業為M款網游的開發運營商與會計報告主體，應用新收入準則，無需對游戲產生的收入進行業務劃分，皆納入因合同取得的收入。

現發生如下業務：玩家充值A公司M款網游游戲幣任意購買虛擬裝備設施，玩家每充值一次游戲幣，互聯網企業便形成一份合同。根據收入確認的五步模型，第一步，識別當次交易達成的合同，確保內容條款無誤（即玩家充值手動填充過程）。第二步，識別合同的履約義務。互聯網企業出售游戲道具業務應將合同金額分攤至每次與玩家兌換買賣虛擬產品之時，可通過游戲幣兌換現金比例確認，亦可利用大數據技術統計分析玩家兌換道具的預估時間，作為履約義務的確認依據。第三步，確認交易價格。以用戶支付對價的公允價值來確認交易價格。第四步，根據事先規定的合同履約義務確認原則，分攤交易價格至各單項履約義務。第五步，在會計主體履行義務時確認收入。當用戶充值的游戲幣兌現為內部虛擬道具時，互聯網企業確認收入。

根據新收入準則規定，該項業務應在客戶獲得虛擬道具的控制權時確認收入，但此時互聯網企業并沒有兌現合同履約義務，故應將用戶初始充值金額確認為合同負債，按一定原則在以后期間對其進行攤銷。

（二）電商銷售退回業務

現代化信息技術的發展應用與商業模式的不斷更新迭代使得互聯網企業收入確認的難度進一步加大，其中最為典型的便是電商平臺。

互聯網技術的發展推動網絡購物模式繁榮，但由于信息高度不對稱，消費者無法真正接觸到購買標的實物，眾多客戶源于信任度低望而卻步。因而眾多商家皆會在商品上架的同時做出“七天無理由退貨”或“無條件退貨（又可分為原件無條件退貨和純粹無條件退貨）”等承諾。

基于互聯網公司尤其是電商平臺具有特殊性，促銷活動、居民收入等因素皆會對銷量產生巨大影響，加之相關承諾條款，易產生商品銷售波動量大、退貨率劇增的現象。從中不難發現，依靠過去交易或事項估計退貨率并在交付商品時確認收入對此類公司來說會導致會計信息質量不達標、可比性差等信息失真問題。

針對以上現象，新收入準則明確規定，企業應當在商品控制權發生轉移時確認收入。交易必須同時確認與商品退貨相關的資產和負債，并在每個資產負債表日重新估計銷售退貨的可能性，以此及時做出相應的會計處理，降低企業主觀判斷錯誤的可能性與會計信息的失真風險，為財務報表的準確性提供了保障，提高了會計信息可比性，降低了互聯網企業收入確認的難度。

（三）廣告營收業務

原收入準則下將廣告收入劃分為勞務收入，該收入確認方法無法將收入與成本進行可靠配比。根據新收入準則，應在與該項服務相關的權利與義務發生轉移時確認收入。筆者根據廣告收入業務特征，將其分為初始收費及事后收費。

初始收費模式下，假設A互聯網企業收到一筆來自B廣告公司的廣告投放業務，A提供以下方案供B選擇：（1）獨家冠名；（2）聯合冠名；（3）黃金時段放映；（4）期間放映。依據廣告廠商規模對四類投放方式分別確定相關費用，B選擇投放方式后向A繳納資金作為廣告費，同時A 形成一筆收入。由于該收入為確定金額且滿足新收入準則規定下收入確認條件，故作為初始金額確認一項合同負債，在以后期間按照一定比例進行分攤。

事后收費模式下，合同金額需根據廣告投放效果進行確認，故金額不可確定。按照新收入準則規定，“合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額”。A互聯網企業應聘請預計金額專門評定小組，根據評估結果對收入暫估入賬，事項真實發生后對估價金額進行調整。

（四）戰略合作業務

在該業務中，首先應判斷合作各方企業在合同中所扮演的身份，筆者以雙平臺游戲開發與應用為例。

假設A會計報告主體為某款游戲開發商，B為移動端游戲使用平臺，A企業需將該款游戲應用于B平臺以供玩家使用。在該類業務中，各主體之間存在以下關系：（1）A企業擁有該款游戲的開發權、代碼所有權等知識產權，同時負有對游戲后期運作的維護義務；（2）B平臺在未經授權情況之下，不得篡改游戲內部出廠設置；（3）A企業享有對游戲內部道具的定價權，玩家通過向B平臺充值游戲幣以購買相關道具。根據以上關系，可分析出如圖1所示的主體身份關系。

判斷出會計報告主體為該款游戲主要責任人后，以營收凈額確認收入，并將身份判定流程予以披露。

四、新收入準則對互聯網企業會計利潤的影響

新收入準則規定企業應在對商品或服務控制權實際發生轉移時確認收入，在收入確認中遵循成本收入配比原則，滿足時間上的一致性。

新收入準則下，當且僅當滿足消費者實際使用游戲幣兌換內部道具這一既定條件發生時，可認為實現了商品控制權的轉移，企業應根據使用比例在服務期內分段確認收入。收入由一次性確認轉變為分段確認，更加符合成本的確認模式，同時重新計提支持運營的資產折舊，均會對互聯網企業的當期利潤產生影響，企業可重新判定其盈利指標及營運能力，從而影響其階段性經營、投資與融資等業務的相關決策。

原收入準則未針對銷售退回業務中能夠合理估計退貨率的情況提出后續計量要求，無法對退貨后續期間進行動態會計核算。新收入準則規定每一資產負債表日企業均應重新預估銷售退回的數額并對資產負債金額進行重新計量，發生變化時須根據會計估計變更進行處理；在不能合理估計退貨率的情況下，企業應按照估計退貨金額計入預計負債抵減收入，按照預計退貨成本金額計入應收退貨成本抵減銷售成本。新收入準則更注重公允價值，且該準則的明細對提升電商互聯網企業會計信息質量具有重大顛覆作用。新收入準則須在每一資產負債表日對未來可能退貨情況進行重新預估、對退貨成本進行動態處理，降低會計信息的失真風險，使得會計信息質量公允可靠、企業財務信息可比性增強。

五、小結

本文以新舊收入準則對比研究著手，深入分析基于新收入準則環境下，互聯網企業四項主要經濟業務的確認與計量模式，基于此框架，結合財務會計基本理論，闡述新收入準則對互聯網企業會計利潤的影響。

互聯網企業擁有極其豐富的創新業務類型，本文僅抽取出售游戲道具、電商銷售退回、廣告營收和戰略合作四項業務分析其在新收入準則下的應用。面對我國企業會計準則逐步向國際準則接軌且需根據國內經濟發展環境不斷進行制度創新的雙螺旋式背景條件，筆者將繼續在理論與實務層面持續深入研究，實時關注宏觀環境與微觀個體業務的發展變化，進一步在該領域探討其他方面的應用。

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