土地增值稅扣除的難點與要點探析

鐘福平

摘要：在土地增值稅的計算過程中涉及到成本和費用的扣除，而稅法中關于成本和會計的歸類與會計中存在差異，在影響不同項目的扣除金額之外，還會影響在此基礎上計算的利息費用以及加計扣除項目的金額等。此外，房地產公司在不同的項目之間分別計算增值稅時，又涉及到成本和費用在不同項目之間的分配問題。這不僅關系到企業在稅務處理時的合規性，同時也會間接影響到不同項目的增值稅進而可能會改變增值額的計稅率。在“營改增”之后，房地產企業的收入和成本的計算上都會與以往有很大的不同，因此負擔的土地增值稅也可能發生改變。

關鍵詞：土地增值稅;成本費用;扣除與分攤;“營改增”

一、引言

土地增值稅是我國房地產企業面臨的除企業所得稅之外，另外的一項直接稅，也是稅務機關對房地產企業稅收管理中的重點方面。作為計算土地增值稅的重要環節，房地產的開發成本和開發費用一直也是稅企雙方關注的重點和難點，直接關系到企業稅務處理的合規性以及最終繳納的土地增值稅的稅額。此外，房地產企業“營改增”的過渡階段以及之后的過程中，都需要對最新的稅收政策進行跟進，更為審慎的進行土地增值稅的計算繳納。

二、土地增值稅扣除中存在的難點

（一）土地增值稅計征時開發成本和開發費用等的扣除

房地產企業在財務費用的計算中，應當將與項目開發相關的費用計入其中，而涉及其他項目或者為日常的經營管理活動籌集資金而發生的利息費用不能計入其中。但是在實際的操作過程中，很多企業處于增大費用扣除以及加計扣除基數的考慮，會將利息費用盡可能多的計入房地產開發中的財務費用。與此相類似的，房地產企業也會將開發費用中的管理費用盡可能的計入到開發成本中的開發間接費用之中，以使得未來的稅收負擔盡可能的降低。這種從多個方面增大開發成本和開發費用的現象層出不窮。

此外，在稅金的扣除方面，印花稅可以計入到非房地產企業的稅金項目中進行扣除，而房地產企業因為已經計入到管理費用之中，因此不能再以稅金的形式再次扣除?？傮w來說，房地產開發企業可以扣除的稅金比非房地產開發企業少了印花稅這一項，但是多了其他扣除項目這一項優惠。

總體而言，由于房地產企業在計算土地增值稅時，開發成本的涵蓋范圍較廣，且并沒有對開發成本中的具體項目進行明確界定，從而為房地產企業提供更多的機會實施稅務籌劃。增加了稅務人員的工作難度，不利于對土地增值稅進行管理。

（二）土地增值稅計征時不同層次之間成本和費用的分攤

房地產企業在進行項目的開發時，一般不會僅局限于一個項目，而是多個項目同時進行，這就涉及到各個扣除項目在不同房地產之間分攤的問題。比如，房地產企業從銀行獲得一項借款，同時運用到兩個甚至更多的項目的建設當中，由此產生的利息費用如何在不同項目之間進行分攤，分攤是否合理以及最為重要時能否獲得稅務機關的認可。

此外，即使在同一個項目之中，也會存在普通住房以及高檔住房的劃分，由于兩者的增值率不同，因此一般會采用分別核算，分攤扣除金額的方式，在此過程中的扣除項目的分攤也是一個值得探究的問題。

在住房建設之外，房地產企業還會進行與此相關的配套實施以及公共基礎設施的建設，根據這些建筑之后的轉讓方式、金額以及所有權的不同，成本和費用的扣除要求也有很大的不同。

由于扣除項目金額的分攤并沒有一個完全統一的標準來進行量化，因此企業在進行增值稅的計算時所采用的分攤方式就可能不會被稅務機關所認同。

（三）土地增值稅計征時存量房地產扣除金額的確定

房地產企業在出售舊房及建筑物時，在確定具體扣除項目的過程中，會因為一些現實情況的不同，而會產生不同的扣除金額。首先，該房地產若有活躍的房地產交易市場，且該交易市場能夠提供公允的房地產交易價格，則房地產企業可以憑借政府授權的正規房地產評估機構出具的評估價格證明，在計算房地產扣除項目時將其予以扣除。其次，若該房地產所處區域并沒有可信公正的房地產交易市場，房地產評估機構無法對該房產做出公允的價格評估，在這種情況下，該房地產所屬企業若能夠提供購買該房產時的發票，則在經過相關部門認可的條件下，可以將其作為計算土地增值稅的一項扣除費用，但此時購房發票所載金額不僅代表該房產的成本，還代表該房產所占土地的成本，即企業在取得土地時所支付的土地使用權及相關費用。因此，房地產企業不能在計算土地增值稅時再重復扣除與土地相關的價款。并且此時只是以購房發票所載金額作為扣除基準，在實際操作時，會根據房地產企業持有該項房產的年限，每滿一年加計5%扣除，若不滿一年但是已超過半年也可以按一年加計扣除。最后，若房地產企業在轉讓舊房時，既不能取得合規的評估價格，又沒有購房發票，則只能采取核定征收的方式，由地方稅務局根據已有的相關資料，進行核定征收土地增值稅。

因此，可以看出計算舊房時的扣除金額會比計算新建房的扣除金額更加復雜，從而增加了房地產企業以及相關稅務部門的工作，對房地產企業和稅務機關的工作人員都提出了較高的專業要求。

（四）“營改增”給土地增值稅計征的扣除帶來的影響

從2016年5月1日起，我國已經全面進入增值稅的時代，房地產業與建筑業作為較為復雜的行業，成為最后一批進入“營改增”試點的行業。房地產業全行業以及與此關系極為密切的建筑業全部納入“營改增”的范圍，將會對土地增值稅的計算產生廣泛而深刻的影響。

首先，土地增值稅收入的核算不再是以收到的全部金額作為收入，而是將其按照11%的增值稅稅率進行價稅分離，由此得出不含稅的收入。同時，在房地產企業的上游環節中，為取得土地使用權而支付的土地出讓金也應當進行價稅分離后以不含稅價計入成本。從建筑業購入的建筑勞務如果取得的是增值稅專用發票，則要以不含稅的金額作為開發成本。此外，房地產企業購入的勞務所含有的增值稅進項稅額不能計入稅金的扣除項目之中。

這種收入和扣除項目的增減變化對房地產企業最終增值率的影響，以及最后繳納的土地增值稅的增減變動方向難以確定，要結合企業本身的增值空間進行考慮核測算。

三、土地增值稅扣除中難點的應對

（一）明確不同的成本和費用在土地增值稅扣除時的對照關系

土地增值稅計算過程中利息費用等扣除標準是稅務機關為關注也最容易出現問題的地方。首先，房地產企業應當對于用于房地產項目的資金有一個明確的記錄，哪些屬于自有資金的使用，什么時間使用了多少的貸款用于房地產開發項目。這樣在利息費用的計算時能夠清晰明了，在稅務機關進行核查時能夠有理有據。同時還應當注意的是，融資成本還有扣除限額的限制。例如，某房地產公司從母公司以9%的利率貸入資金，而金融機構的同期貸款利率為6.6%，在計算利息費用的扣除金額時就只能以6.6%作為扣除標準。

此外，房地產企業還應當重點關注土地增值稅計算中的稅會差異。設立不同科目與計稅項目之間的對應表，以明確的方式來降低由于稅企差異可能帶來的稅務風險。如，對于管理費用中不同的細分科目的區分，將行政管理費用計入開發成本中的管理費用，而與項目相關的管理費用計入開發成本中的開發間接費用。與此相對應的就是企業對于這些管理費用的去向也要有詳實可靠的憑證等記錄，以應對可能出現的稅務機關對管理費用的檢查。

（二）不同層次的項目分開核算為主，合理分攤為輔

房地產開發企業應當將不同項目盡可能分開核算，每個項目形成單獨的收支體系。一方面可以將不同項目之間的稅務風險進行隔離，另一方面也是便于核算土地增值稅。比如，從金融機構取得的貸款用于不同的項目的時間和金額要有明確的記載以進行利息費用的分攤，不同項目的管理人員工資等也要分開核算以確定不同項目開發成本中的開發間接費用。但是，對于無法劃分的總管理機構的管理費用，共同使用的機械設備的固定資產折舊等，就需要房地產企業能夠通過合理的方法進行分攤。標準可以包括以投資額，房款收入，應付職工薪酬等項目。

此外，在同一個房地產開發項目當中，還應當將普通住宅和高檔住宅的扣除項目進行合理的分攤。因為不同的住宅在從運營之初基本上就是同步的，所以土地出讓金等就可以以占地面積，容積率，施工成本等因素綜合考慮進行分攤。高檔住宅的增值率一般是明顯高于普通住宅的，因此將兩者進行分開的核算也可以在一定程度上降低整體的稅收負擔。

房地產企業的扣除項目的分攤應當盡可能的進行一個可以量化的指標，并且獲得稅務機關的認可。

（三）提高房地產企業稅務人員的專業水平，降低稅務風險

如前文所述，房地產企業在出售舊房或建筑物時，土地增值稅具體扣除項目的金額會視情況的不同而有多種可能，其既可能是專業評估機構出具的評估價格，又可能是房地產企業最初購房發票金額，并且這兩項金額的內涵也各不相同。房地產評估機構出具的評估價格不包括該項房產所占土地的價款，而購房發票金額則包括了相關土地費用。因此這需要房地產企業的稅務人員擁有較高的專業素養，能夠根據具體情況，選擇正確的扣除項目，降低房地產企業的涉稅風險。房地產企業的稅務人員需要加強自我學習意識，積極學習最新的稅務政策，不斷提高稅務的理論與實操水平，同時房地產企業也應增強對相關稅務人員的培訓，從整體優化稅務人員的綜合能力。

（四）積極學習并應對“營改增”，最大限度利用稅收優惠政策

面對“營改增”給房地產業帶來的巨大的變革，任何房地產企業都不可能置身事外，這就要求企業能夠順應時代的浪潮，積極的應對“營改增”可能給本企業帶來的影響，這其中就包括對土地增值稅扣除項目的影響。企業在編制預算時，涉及土地增值稅的計算方面就需要根據對于收入以及扣除項目的預算，從營業稅時代的思維轉向增值稅的思維，即價稅分離以及稅金的扣除，重新對房地產項目的增值率進行測算，以使預算更為精準，能夠適應政策環境以及市場的變化。

同時，房地產企業還應當抓住這個契機，尋找可以利用的稅收優惠點，以實現企業利益的最大化。比如，在營改增之后經過測算增值稅在20%左右的房地產開發企業，可以利用增值稅不超過20%免征土地增值稅的稅收優惠，通過適當調整房價使增值稅在臨界點以下，以充分利用稅收優惠。

最后，土地增值稅在一定程度上和現行的增值稅存在重復征收的問題，希望在可以預見的未來土地增值稅也會實現自身的變革。

四、結語

土地增值稅的扣除項目中存在的諸多難點并不是難以解決的，這就需要房地產企業根據自身特點并且結合土地增值稅的規定進行探析，以達到一個稅企雙方都相對滿意的狀態。

參考文獻：

[1]王波.全面推開“營改增”后土地增值政策解析[J].注冊稅務師，2016（08）：29-31.

[2]刁世佩.土地增值稅扣除項目的難點問題思考——以房地產行業為例[J].信息化建設，2015（10）：338-334.

（作者單位：紹興金昌展業置業有限公司）