新收入準則對數字閱讀平臺收入確認的影響

李相文

近年來，數字閱讀平臺依托于網絡技術，商業模式不斷改革創新，得到了空前發展。數字閱讀平臺交易商品為虛擬產品，交易方式具有靈活性、復雜性的特點，文章根據我國數字閱讀平臺的業務特點，分析了收入確認與計量的難點和問題，以及新收入準則對收入確認與計量的積極影響，并為數字閱讀平臺各項業務的會計處理提出相應的參考意見。

一、數字閱讀行業的商業模式與收入確認特點

近年來數字閱讀行業不斷涌現的優質IP帶動了付費閱讀業務的增長，版權意識的增強提高了消費者的付費意愿，進一步促進了數字閱讀市場規模的快速增長。隨著數字閱讀市場的人口紅利逐漸消失，市場規模增長速度逐漸放緩。數字閱讀行業不斷尋求新的盈利增長點。一方面，數字閱讀行業出現了通過文學IP改編影視、動漫、有聲閱讀、游戲等形式實現版權增值的變現方式。另一方面，數字閱讀平臺大力發展廣告業務，通過獎勵方式吸引用戶點擊或瀏覽廣告所以數字閱讀行業的商業模式主要包括付費閱讀、版權運營以及廣告收入。

數字閱讀平臺是互聯網技術催生的新興行業，與傳統行業相比，其獨特的運營模式使得收入確認計量也具有一定的特殊性。付費閱讀是數字閱讀平臺主要的營收渠道，交易商品主要是虛擬商品，而各個平臺促銷手段和業務模式逐漸多樣化，例如平臺的積分政策和促銷活動，會在用戶達到一定條件時贈送虛擬貨幣、虛擬道具或優惠券，虛擬商品的使用規則和兌換規則具有多樣性，造成業務比較復雜的特點，給收入確認與計量帶來了一定的難度。另外，版權運營占數字閱讀平臺收入比重逐漸增加，運營模式包括數字閱讀平臺自主運營、多方平臺聯合運營以及授權第三方平臺運營等模式。因此，版權運營往往涉及多方，但在原收入準則中委托人和代理人的劃分并不明確，在實務操作中，企業在采取凈額法還是總額法進行收入確認計量的問題上具有較大的自主權。一方面，企業財務報表信息的真實性會受到不規范操作的影響;另一方面，不同的會計處理方式降低了企業間財務信息的可比性。新收入準則提供了統一規范的處理方式，將會對這些業務的收入確認計量帶來積極的影響。

二、數字閱讀平臺收入確認存在的問題

1.虛擬道具業務。用戶在數字閱讀平臺消費時，需要通過充值兌換平臺推出的虛擬貨幣。虛擬貨幣的使用方式有多種。一是用戶使用虛擬貨幣直接購買平臺的付費數字內容，包括文學作品、漫畫以及有聲閱讀。二是用戶使用虛擬貨幣購買虛擬道具打賞作者。用于打賞的虛擬道具通常屬于一次性道具，且該類型虛擬道具在用戶完成購買時即被消耗。三是用戶使用貨幣購買互動類道具，可以在閱讀過程中與其他用戶互動，此類虛擬道具是無限次使用道具。平臺內所有的道具只用購買的用戶使用，不能轉賣或贈與他人，且由于虛擬產品的特殊性，購買后不能退貨。

原收入準則下，收入按照性質和內容分類，劃分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權等取得的收入。作為一種新興的商業模式，虛擬道具擁有商品的性質，卻不具備實物形態，突破了傳統的商業模式，原收入準則的滯后性顯現出來，對無法為企業劃分虛擬道具的收入類型提供明確的指引，所以企業對虛擬道具的收入確認具有較大的自主權。一些企業將虛擬道具作為商品銷售，一經付款虛擬道具即時到賬，銷售后不可能發生銷售折讓、退貨等情況，因此企業在虛擬道具銷售時就確認收入，在這種會計處理方式下虛擬道具的類型劃分不會對收入的確認計量產生影響。而有的企業則認為消費者購買道具是為了獲得更好地消費體驗，本質上是購買平臺的服務，因此將其視為提供勞務的過程，按照勞務的完成進度確認收入，此時，虛擬道具的使用時限、使用次數等特點會影響收入的確認計量。

2.會員業務。數字閱讀平臺推出的會員體系內容繁多，為了吸引用戶，會員往往包含多種權益，例如免費數字資源、優惠折扣、贈送代金券、贈送虛擬道具、合作的第三方平臺會員等。在用戶充值會員后，即與平臺達成一項交易，而這項交易中包含了多種要素，例如虛擬要素、服務要素等，平臺對各項會員服務的履約進度也不能一概而論。這種在互聯網企業中新興的付費會員制，與傳統的線下會員卡具有較大差異，同時對會員費的會計處理帶來了一定的難度。在實務中，針對會員費會計處理有不同觀點：一種觀點認為應在會員期間內分期確認收入，另一種觀點則認為履約狀況很難估計，應在會員權益結束后確認收入。

數字閱讀平臺通常將各項會員權益視作一個整體，按照服務的期限計算履約進度，然而各項權益的性質具有較大的差異。例如會員專屬免費數字資源，用戶只有在會員期間內才能享有，則該免費資源產生的收入可以在會員期間內分攤確認。然而平臺贈送給會員的代金券，收入產生的時點在用戶使用該代金券的時點。在這種情形下，數字閱讀平臺對會員費的處理方式會使收入與對應成本的配比不一致。

3.版權運營業務。一個優質IP可以開發為有聲讀物、漫畫、影視等衍生產品，而且IP本身具有一定的消費者基礎，衍生品往往具有較好的收益，因此數字閱讀平臺越來越重視版權的開發與運營，不斷加強與版權開發公司的合作，并投資設立影視公司，致力于實現全版權運營，版權運營的收入比重逐漸提高。

平臺運營的版權分為買斷版權和分成版權。若平臺取得買斷版權，則在一定期限內擁有版權的全部權益，所以企業在買斷版權的運營過程中是主要責任人，可以采用總額法將版權收入全額確認。而在分成版權運營過程中，作者仍是版權的所有者，對版權運營有一定的影響力，因此在版權運營過程中，平臺不一定擁有版權的實際控制權，版權所有者與數字閱讀平臺對于分成版權的主導地位需要通過雙方簽訂的分成合同進一步衡量。數字閱讀平臺在版權運營的過程中，通常不區分主要責任人和代理人，原收入準則中也未對主要責任人和代理人的判斷標準作出明確規定，從而為企業提供了盈余管理的空間。

4.促銷活動。不同于線下的實物交易，依托于互聯網技術的數字閱讀平臺，推出的促銷互動往往形式靈活，復雜多樣，促銷形式往往是贈送平臺推出的虛擬道具。平臺推出的促銷活動主要有兩種，一種是平臺為了提高用戶活躍度，通過簽到活動獎勵用戶虛擬道具，另一種是平臺為了達到廣告投放商的要求，在用戶觀看一定時長的廣告視頻或完成點擊下載軟件后，獎勵用戶一定數量的虛擬道具。對于贈送的虛擬道具，由于未進行任何交易活動，用戶在使用時也無需支付任何對價，所以平臺通常對贈送的虛擬道具不做會計處理。

三、新收入準則對收入確認計量的影響

1.明確收入確認時點。新收入準則下，不再對企業收入類型進行劃分，提出的五步法模型統一了收入確認的時間和標準，將企業的履約義務分為“在某一時段內履行履約義務”和“在某一時點履行履約義務”，分別采用不同的收入確認時間標準。在新收入準則下，關于虛擬道具銷售是按照銷售商品處理還是按照提供勞務處理的分歧得到了解決。數字閱讀平臺在對虛擬道具的銷售進行會計處理時，需要根據虛擬道具性質判斷收入確認時點，不能統一按照虛擬道具的銷售時間作為確認時點，而應區分虛擬道具的類型。若符合“在某一時段內履行的履約義務”，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，否則按照“在某一時點履行的履約義務”進行會計處理，在客戶取得相關商品控制權的時點確認收入。新收入準則下，由于一次性道具在用戶完成購買后即被使用，商品的控制權發生轉移，平臺可以在銷售完成的時點確認收入。而永久型道具在用戶購買后，平臺需要保障用戶在道具存續期間的正常使用，具有后期維護的義務，因此在其估計使用期間內按照直線法確認收入。

2.合同中多項履約義務的識別。新收入準則針對日益復雜的義務提出了收入確認的“五步法模型”，對于多要素合同，企業根據五步法模型進行合同識別，合理劃分履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤，根據各項履約義務的履約進度確認收入。

數字閱讀平臺提供的會員服務包含多種履約義務，但在以往的會計處理中，平臺未對各項履約義務進行識別，會員收入的處理也一直存在不同觀點。在新收入準則下，數字閱讀平臺需要對合同中的多項履約義務進行識別，對會員包含的各項權益，例如免費數字資源、贈送的虛擬道具以及第三方平臺的會員權益進行識別，根據履約進度分別確認收入。

3.總額法與凈額法的選擇。新收入準則對如何區分主要責任人和代理人做出了明確的規定，若企業在向客戶轉讓商品前擁有對該商品的控制權，則在交易中是主要責任人，應按照總額法確認收入，否則企業身份為代理人，應按總額法確認收入。所以，數字閱讀平臺在出售版權時，應區分自己的主要責任人和代理人身份。當交易版權為買斷版權時，平臺作為主要責任人可以全額確認收入。當交易版權為分成版權時，平臺需要根據與版權所有者的分成合同，判斷版權所有者對版權后續運營的影響程度。

四、結論與建議

互聯網經濟環境下，企業交易模式不斷創新，促銷手段復雜多樣，而數字閱讀平臺在交易過程中又不涉及到實物的流轉，與傳統企業具有較大差異，需要更加完善的會計收入準則提供具有針對性的指導。一方面，新收入準則為數字閱讀平臺的收入確認提供了統一規范的標準，大大減少了會計處理方式存在的爭議，一定程度上降低財務人員主觀因素對會計信息質量的影響;另一方面，新收入準則提高了收入確認與計量的質量要求?；ヂ摼W經濟下，交易模式靈活多變，新收入準則對收入的會計處理做出了更加詳細的要求，將會進一步規范收入的會計處理，提高會計信息的真實性和可靠性。為了良好地適應新收入準則，數字閱讀平臺應該更加注重合同的規范性，為收入確認提供良好的基礎。財務人員也應加強對合同內涵的理解與學習，準確識別 、區分合同中各項履約義務，有助于推動新收入準則在企業的應用。同時，平臺應加強財務報表中有關收入的信息披露，以達到新收入準則對信息披露的高要求。

（作者單位：河南理工大學）