淺談合并會計報表方法的理論與應用

張玉鵬

在國際經濟一體化發展環境下，資本市場也朝著全球化的方向發展，國際會計理論逐漸完善，社會各界都要求國家對現有的會計制度進行深入改革，在這種情況下，新會計制度隨之產生。并且，合并會計報表方法也逐漸在各界應用，這一理論在新會計制度引導下積累了諸多國家成功經驗，在內容和格式上進行創新，給我國各企業發展提供了條件。

一、合并會計報表方法理論概述

新會計制度也就是在傳統會計制度上，通過參考其他國家成功案例，在內容和格式上進行了改革與創新，對舊會計制度進行修改，把中國特色融合其中，在權衡中國和國際市場利益的情況下，形成一套完整的新會計制度。而合并會計報表方法理論也就是在新會計制度上形成，把經濟實體觀當做主體，秉持實質重于形式的標準，把國際通用的理論充分融合。當前，隨著我國市場經濟改革逐漸深入，我國合并會計報表方法理論在融入國際通用理論的同時，把中國特色融入其中，形成一套迎合我國社會經濟發展要求的合并會計報表方法理論。在該合并會計報表理論作用下，能夠真實的展現出我國企業實際運營情況，同我國現行會計制度理論充分連接。

二、當前企業合并會計報表中存在的問題

1.合并報表范疇不具體。 結合當前我國實施的會計準則要求，企業在合并會計報表編制中，對合并范疇進行了確定。但是由于在具體實施中，企業和會計準則自身出現一些不足，使得企業合并會計報表合并范疇缺少具體性，具體展現在以下幾個方面。首先，在編制合并會計報表時，缺少統一的編制標準。即便合并范疇中涉及了母公司擁有子公司50%的股份，但是有關具體比例計算方法，缺少明確標準。因此，新會計制度也沒有具體介紹合并范疇，這給企業合并會計報表編制工作開展帶來一定影響。其次，在新會計制度中，缺少具體對臨時控制問題的處理標準，在這種情況下，導致企業財務管理更為隨意，合并范疇不具體。再其次，缺少規范的界定操作流程，無法合并會計報表編制過程進行管理，影響合并范疇，無法保證合并會計報表編制結果。

2.會計信息不真實。長時間以來，我國財務會計人員受到傳統會計理論和實踐方法的影響，在進行會計核算過程中，提供的信息質量無法保證，在這種環境下，合并會計報表編制結果也將受到影響。所以，為了確保合并會計報表編制效果，要求會計工作人員在處理會計信息時，保證會計信息的真實性和完整性。例如在開展合并會計報表編制工作過程中，應該把處于合并范疇內的每個子公司會計報表融入到列報范疇中，但是因為母公司和子公司所處的經濟環境不同，面對的影響因素也大不相同，再加上受到使用會計政策、會計方式等因素影響，在合并會計報表編制過程中，必將會使得母子公司在會計處理方式上有所差別，最終合并會計報表中會計信息的真實性將不能保證。

3.合并報表方式不規范。在企業進行合并報表編制過程中，針對商譽問題，我國各個企業沒有給予其高度重視。結合企業會計法相關內容得知，商譽問題主要包含在無形資產中，但是和購買商譽和非購買商譽相關的內容，我國沒有對其進行具體定義，但是根據國際標準，需要對購買商譽和非購買商譽進行具體劃分。我國企業需要根據國際保準來細化商譽類型。反之，則會和企業會計準則要求相背離。國際會計準則對被投資企業受益進行了具體劃分，但是我國企業在合并會計報表中沒有對其具體分類。參考國際權威會計準則，企業收入可以劃分為兩種形式，一個是投資中收入，另一個是投資后收入。不管哪種收入，都可以在合并會計報表中明確相應的盈余地位。不同于投資后受益，投資中受益包含在企業投資凈資產范疇內，從合并會計報表角度來說，投資以后的收入作為重要內容。但是結合我國現有的會計制度，合并會計報表對子公司所有受益來說，將會讓其呈現出虧損狀況，以此彌補在長期投資中母公司資產損失，這種方法是不可行的。

4.企業內部交易不合理。在合并會計報表中，重要內容在于合并處理企業的內部交易，特別是針對一些大規模的企業而言，通過開展內部交易活動，可以讓企業交易成本逐漸減少，同時還能保證產品質量。在這種數額比較多、交易頻率高的內部交易活動中，如果合并會計報表編制沒有對該部分內容進行抵消，將會造成企業利潤和負債重復計算的現象。而內部交易抵消也會隨著交易的改變而發生變化。例如針對比較復雜的產品采購，在合并會計報表中，如果采購的產品為對外銷售產品，則在內部交易中形成的收入和成本均可以通過抵消的方式進行消除，如果采購的產品沒有實施對外銷售，存貨中將會保留商品賣出方的利潤，因此應該對該部分利潤消除處理;相對簡單內部債務，則應采用直接抵消模式。

三、合并會計報表方法的應用建議

1.確定合并會計報表范疇。 為了保證合并會計報表編制質量，明確合并范疇是極為必要的。企業應該對母子公司實質關系進行科學分析，以此確定能夠納入到合并范疇內的子公司，并對新會計準則深入研究以后，比較新舊制度之間的差別，掌握新會計制度在合并范疇中的具體要求，企業合并基礎在于控制權，所以控制權確定將會給合并范疇確定帶來一定影響。換句話說，為了將企業融入到合并范疇內，應該保證其具有控制權。在評斷其是否具有控制權的情況下，企業應該具體分析，確定其應有較長時間的控制權，定期審核控制關系，明確合并范疇。例如，持股比例計算過程中，涉及的計算觀點有兩個。其一，加法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業中所間接擁有的股權份額，即子公司在其被投資企業中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60%的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80%的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權份額即是80%。根據加法原則觀點判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業中所間接擁有的股權份額應為母公司擁有子公司的股權份額與子公司擁有其被投資企業的股權份額的乘積。那么A公司在C公司中所擁有的股權份額即是48%（60%×80%）。依乘法原則觀點判斷，C公司并非A公司的子公司。

2.提高財務信息準確性。要想真實、精準的展現出企業實際運營和資產情況，在開展合并會計報表編制工作時，除了要明確合并范疇之外，還要按照量化要求，做好會計信息采集整合工作，保證會計信息的真實性和精準性。例如，在母公司享有子公司50%的表決權時，表示母公司享有子公司一定的控制權，在編制合并會計報表過程中，應該量化合并范疇。如果不能具體判斷母公司對子公司控制情況，應該按照基礎原則判斷投資企業實際影響力，如果投資企業可以對被投資企業運營情況進行控制，并且從被投資企業中獲得一定效益，則被投資公司可以融入到合并會計報表編制范疇內。

3.選擇科學的合并方式。企業在使用合并會計報表過程中，采用的方法有兩種，一個是購買法，另一個權益結合法。不管采用哪種方法，其都存在一定優勢和不足，根據當前我國社會經濟發展情況得知，權益結合法更滿足當前我國基本國情，合并報表精準性比較高。企業在合并會計報表中使用權益法時，雖然其操作比較簡單，但是制定的報表將無法真實的展現出企業實際運營情況，和企業經濟發展背景偏離。在這種情況下，要求對權益法進行優化處理，細化權益結合法內容，讓那個合并會計報表編制流程更加復雜，將企業實際運營和財務情況進行展現，充分發揮合并會計報表自身價值。企業在選擇合并會計報表方法時，需要對現有的方法進行改革創新，更具經濟發展情況適當調整，這樣才能在合并會計報表中對企業運營投資有一定的了解，也能掌握各子公司實際運營情況，讓企業財務信息更加完整和真實，給企業運營發展提供依據。

4.規范內部交易抵消行為。從企業自身角度來看，內部聯系方交易自身具有一定的科學性。為了減少合并會計報表使用問題的出現，需要做好企業內部管理工作，規范內部交易行為。企業應該及時對各項數據信息進行保存，將其當做內部交易抵消的依據。如果包含內部商品交易，交易雙方應該設定和交易相關的記錄簿，明確交易主體，確定交易價格。母公司可以利用現代化技術，通過建設內部產品交易機制，利用機制將內部交易抵消問題全面處理。為了便于企業在編制合并會計報表過程中給其抵消供應提供參考，需要保留前一年的抵消信息，結合聯系交易內容，在數據庫中記錄好交易數額、實際交易等信息。

總而言之，在企業運營規模逐漸擴大的環境下，合并會計報表成為了當前企業財務活動中不可或缺的一部分。所以，各個企業都要把新會計準則當做依據，根據企業實際運營發展情況，從實際入手，做好合并會計報表編制工作，保證企業各項會計信息的真實性和完善性，給企業健康發展打下扎實的基礎。

（作者單位：青島水清木華創意發展有限公司）