對審計失敗原因的探析

王璐

隨著我國經濟制度的成熟與完善，社會主義市場經濟迸發(fā)出前所未有的活力，在此背景下發(fā)展的現代企業(yè)制度核心，即財產所有權與經營權分離催生出具有我國特色的現代審計，但近年來審計失敗的案例不絕于耳，這對企業(yè)、審計師乃至整個審計行業(yè)都有著一定的影響。因此，本文將從各個方面著重分析審計緣何失敗，希望能為該問題的探究起到一定的參考作用。

一、審計失敗的含義

關于審計失敗的具體含義，筆者經過整理文獻資料發(fā)現并沒有對其存在清晰明確的定義，但主要爭論于三個方面：秦榮生（1999）認為是企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報;朱小平，葉友（2003）認為是未遵守審計準則;陳志強（2006）認為是發(fā)表錯誤或不恰當審計意見。

二、審計失敗衡量標準分析

通常來說，對審計失敗的衡量標準主要體現在兩方面：當被審計單位存在重大錯報或漏報時，一是在審計過程中審計人員是否遵守審計準則和職業(yè)道德;二是在得出審計結論時審計人員是否發(fā)表恰當的審計意見。但筆者認為，在判斷審計是否失敗情況時，適當地考慮審計失敗產生的大小影響也十分重要，因為審計失敗產生的影響對利益相關者做出決策有著一定的導向作用。例如，若審計人員在審計過程中按照審計準則和職業(yè)道德進行審計，但最終還是因其而導致決策者決策失敗，那么這樣的情況下，即使審計人員“按規(guī)矩辦事”也還是給決策造成了負面影響，這時我們就不能說審計完全沒有失敗。

三、影響審計失敗的主觀因素

1.主體方面。①審計人員。在分析審計人員如何影響審計是否成功時，主要從兩個角度切入，首先，是審計人員的專業(yè)勝任能力，審計人員的專業(yè)勝任能力在進行審計初步業(yè)務活動時就要準確評價其具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，這種能力在很大程度上影響著審計人員保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，而審計專業(yè)勝任能力受多方面內外在因素影響，例如，審計人員自身專業(yè)知識和素質比較差，對被審計單位運作流程不太了解，在識別重大錯報風險方面未設計恰當的風險評估程序，沒有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境，審計人員未能及時更新自己的知識儲備，無法跟上變化，進而導致缺乏應對相應變化的能力;在應對重大錯報方面，審計人員可能會因為缺乏相應的專業(yè)勝任能力，導致所實施的應對程序無法實現目的。例如，在獲取與完整性認定相關的審計證據時，所遵循的測試方向是由合同、發(fā)票、驗收單到賬簿的順查，但如果審計人員錯誤地將測試方向設定為由賬到證的逆查，那么獲取的證據很有可能無法證明該認定的完整性。其次，是審計人員遵守審計準則與職業(yè)道德的能力，對于審計人員來說，遵守審計準則與職業(yè)道德是保持自身獨立性的前提，在審計過程中，若審計人員對于管理層的故意舞弊行為視而不見，或者與管理層串通舞弊，那么審計工作必然是失敗的，審計人員在涉及自身利益面前做出讓步，忽視了該讓步對整體利益的危害性，審計人員缺乏職業(yè)自豪感，未能意識到作為審計人員保持正直誠實、客觀公正是該職業(yè)最基本的“閃光點”。同時，審計人員缺乏公眾利益責任感也是導致審計失敗的一個誘因，審計人員是被審計單位外部審計的主力軍，因此其所提供的服務更多的是一種監(jiān)督糾正的角色，雖然其也是為了向客戶提供服務而獲取利潤，但其本質上是站在了被審計單位的“對立面”，其更多地代表著運用審計結果而做出決策的公眾利益。因此，若審計人員無法遵循審計準則與職業(yè)道德做出了錯誤的結論，則有可能給利益相關者帶來的損失可能是巨大的，那么，審計工作必然也是失敗的。②審計項目組。項目組在審計某一項目時對審計工作成功與否也有著間接的影響。一方面，審計項目組在調配審計資源時需要謹慎考慮，例如，向哪些審計領域調配資源，應該調配多少人員，審計時間預算怎樣安排等，這些審計資源的利用直接關系到審計證據的獲取量。另一方面，審計項目關鍵人員對審計項目組成員的指導、監(jiān)督以及對其工作的復核也直接影響到了審計工作的質量，若審計項目組在進行總體復核時未能識別出項目組成員在審計工作中的錯誤與失誤，而項目質量控制也未能發(fā)揮作用時，很可能對外報出的審計報告是不恰當。

2.客體方面。①管理層與員工。管理層相對于審計人員來說，更加了解被審計單位所處的內外部環(huán)境，管理層和治理層需要認可并理解其應當承擔的三項責任，而這也是審計人員進行審計工作的前提條件，作為審計人員，進駐被審計單位后，應當考察被審計單位管理當局的可信賴程度，若被審計單位的管治層不值得信賴，如管治層認為審計工作完全是審計人員的工作，沒能提供完整準確的財務報表，沒能給予審計人員進行審計工作的必要條件，甚至阻撓審計人員審計，會導致審計人員無法獲取充分適當的審計證據，進而導致審計工作無法進行下去。被審計單位的員工在遵守公司各項制度方面是否認真也影響這著審計工作結果的好壞，員工本身是否按照公司的規(guī)定工作是公司內控是否被有效執(zhí)行的重要一環(huán)。②內部控制。眾所周知，一個公司的內部控制對于公司來說十分重要，公司需要設計出從上到下完善的內部控制管理機制，提高風險管控的能力，管理層需要維護內部控制制度使其發(fā)揮出作用，避免發(fā)生濫用職權，徇私舞弊的行為，員工也需要在公司內控體系下合規(guī)執(zhí)行工作，杜絕出現破壞內控良好運行的行為，公司內部要給予內控足夠的重視，防止內控形同虛設。內部控制能夠對公司的經營財務活動提供有效的監(jiān)督。因此，其對審計工作的成功與否有著重要的作用，若被審計單位的內部控制良好，控制風險就小，說明出錯的頻率較低，意味著可以執(zhí)行簡約的審計程序，相對少收集審計證據。同時對于審計人員工作來說就營造了較為良好的審計環(huán)境，而審計人員也可以擬信賴內控，在工作中也可以利用內審的工作，雖然這并不能完全替代審計人員的工作與責任，但在一定程度上可以節(jié)約審計成本，提高審計效率。例如，在銷售與收款循環(huán)審計過程中，若被審計單位的內部控制健全，審計人員就可以檢查賒銷政策及相關審批制度、審批的相關記錄、購貨訂單登記簿等書面證據，能夠有跡可循每一筆銷售，清晰明了地繼續(xù)進行審計工作，減少審計工作時間和資源的浪費。同樣地，就公司內部控制來說，對內部控制運行的監(jiān)督也是至關重要的，在設計內部控制時，不光內審部門要保持獨立性，在監(jiān)督方面，其內部成員也要保持獨立性，通過建立起風險導向的內控制度，確保內部控制能夠起到相應的作用，為進行外部審計工作提供便利，減少審計失敗的可能性。

四、影響審計失敗的客觀因素

1.審計具有固有局限性。在財務報表審計過程中，注冊會計師對于財務報表是否不存在重大錯報只能獲取合理保證，無法達到絕對保證，這一要求也顯示出來審計工作并不能完全做到發(fā)現所有錯報，而影響因素主要可以從兩個角度進行分析。①主體方面。首先，審計人員在獲取審計證據的過程中，需要實施一系列審計程序，例如，觀察、檢查、重新計算等，但審計人員不是鑒定文件真?zhèn)蔚膶＜遥敼芾韺犹峁┑奈募涗浭峭ㄟ^精心舞弊的，或者管理層或員工可能有意無意地拒絕提供審計人員需要的全部信息，而民間審計工作也不像政府審計一樣具有強制力，也不是對違法行為的官方調查，那么即使審計人員按照審計準則實施了審計程序，也很難發(fā)現其中蓄意隱瞞的錯報，這樣，就會很容易影響到審計結果的好壞。其次，財務報表審計是需要考慮成本效益原則的，注冊會計師要利用合理的時間與資源，花費合理的成本對財務報表形成審計意見，在審計人員進行審計抽樣的過程中并不能對所有項目都實施審計抽樣，一般通過風險導向進行審計抽樣，而根據樣本推斷總體得出的結論可能與總體實施抽樣的結論不同，進而造成審計風險，這也會影響到審計最終的成敗。②客體方面。被審計單位財務報表的性質中存在局限性，很多財務報表的項目涉及著主觀決策、評估或不確定性，例如，被審計單位會計估計的處理，折舊攤銷方法的選擇等都包含了一定的非客觀性，而這些是不能通過審計程序的實施而消除的。因此，這些不確定因素對得出審計結論也有一定的消極作用。雖然審計固有局限性不能作為注冊會計師未能獲取充分適當審計證據的理由，但由于審計固有局限性導致注冊會計師發(fā)表了不恰當的審計意見，即使注冊會計師不承擔相應的責任，但最終還是導致了審計失敗，因此審計固有局限性在一定程度上確實會造成審計工作的失敗，影響審計結果。

2.市場環(huán)境。隨著近年來市場經濟業(yè)務發(fā)展日趨復雜化，尤其以互聯(lián)網為主導的新興產業(yè)的出現使得傳統(tǒng)企業(yè)也在不斷地更新升級，科技密集型企業(yè)的發(fā)展改變了原始的企業(yè)經營業(yè)務與模式，這增加了審計人員的工作量與難度，審計人員需要了解更多被審計單位的別樣業(yè)務，開展具有針對性的審計工作。例如：業(yè)務并購審計、人力資源審計等，都會增加審計工作的難度，加大審計失敗的概率。 五、結束語

造成審計工作失敗的因素有很多，通過分析可以看出當前我國審計工作還存在著許多的問題，需要不斷地改進與完善，探究審計失敗的原因一方面可以促進審計工作的進步，另一方面也為企業(yè)發(fā)展與決策提供了一定的參考，審計結果的準確性直接反映出審計單位經營狀況與財務狀況的好壞，影響相關者做出決策，對企業(yè)未來發(fā)展有著重要作用。

（作者單位：沈陽大學商學院）