計劃成本法在產品成本核算中的應用與改進

●王 旸

本文主要探討存貨采購計劃成本核算、自制半成品計劃成本核算、制造費用按年度計劃成本率分配核算和輔助生產成本按計劃成本分配核算的有關問題。

一、材料計劃成本核算法的賬戶選擇分析

例如：某公司為一般納稅人，用銀行存款采購原材料A，增值稅專用發票顯示價格10000 元、增值稅1300 元，運費增值稅專用發票顯示運費1000 元、增值稅130 元，裝卸搬運費200元；材料已經入庫，A 材料的計劃價為11300 元。這個業務的賬務處理可以分為兩種情況：

1.使用“材料采購”賬戶

借：材料采購-A 10000

應交稅費- 應交增值稅（進項稅額） 1300

貸：銀行存款 11300

借：材料采購-A 1000

應交稅費- 應交增值稅（進項稅額）130

貸：銀行存款 1130

借：材料采購-A 200

貸：銀行存款 200

借：原材料-A 11300

貸：材料采購-A 11300

借：材料采購-A 100

貸：材料成本差異- 原材料 100

2.不使用“材料采購”賬戶。

等待材料采購結束后匯總所有原始憑證進行賬務處理：

借：原材料-A 11300

應交稅費- 應交增值稅（進項稅額） 1430

貸：銀行存款 12630

材料成本差異- 原材料 100

3.兩種方法的比較分析。第2 種方法月末集中進行賬務處理，比較高效、節約時間，但是不利于財會人員平時的工作開展，把這個工作都集中在月末進行加大了月末工作量。第1 種方法雖然麻煩，但是有利于財會人員平時及時記賬。不是所有的采購業務都是到廠價，采購過程中還會發生其它的采購成本（如本例中運費和搬運費），使用“材料采購”這個成本計算賬戶很方便地核算出采購成本后再結賬到“原材料”賬戶，比直接使用“原材料”登記材料的采購成本更能夠體現會計的核算屬性；如同使用“在建工程”核算固定資產在建造安裝過程中的成本道理一樣，待“在建過程”賬戶核算出固定資產的成本后再結轉至“固定資產”賬戶。按照業務的發生過程一步一步地及時進行核算記賬，避免了工作出差錯的機會。兩種方法只能采用一種方法，要遵循一貫性原則，不能一會兒使用“材料采購”賬戶，一會兒另一個業務就不使用“材料采購”賬戶，否則工作上很容易出錯。

但是采用哪種方式對材料進行計劃成本核算，取決于企業的具體情況，根據上面的分析很容易做出選擇。

二、自制半成品計劃成本核算的明細賬設置

自制半成品是已完成一定生產加工階段并經檢驗質量合格，但未形成產成品的中間產品。為了反映庫存自制半成品的收發結存情況，并給生產管理及時反饋結存信息應設置“自制半成品”賬戶。在計劃成本核算法下自制半成品生產完工驗收入庫時，按其計劃成本借記該賬戶，發出自制半成品時，以計劃成本貸記該賬戶。該賬戶借方余額表示庫存自制半成品的計劃成本。發出自制半成品的實際成本是通過計劃成本加減成本差異計算出來的。自制半成品應按類別或品種設置明細賬戶，進行明細核算。

目前，成本會計學教材上自制半成品計劃成本核算的明細賬的設置是這樣的（如表1 所示）。

表1 自制半成品明細賬（計劃成本法）

這種格式的明細賬有兩個缺點：

1. 無法按照業務發生的先后時間順序登記自制半成品明細賬，只登記月份不登記具體日期會計人員無法在平時登記賬簿，也不方便日后的查賬。

2. 由于不登記具體的日期，也就不方便按日結計當日余額，不利于對生產管理反饋及時的缺余貨信息。

因此筆者設計了計劃成本法下的自制半成品明細賬格式，如表2 所示（表中數據為假設）。

新的自制半成品明細賬具有如下的優點：

表1 自制半成品明細賬（計劃成本法）

1.滿足了日常核算的需要，既可以登記具體的業務發生日期、憑證字號，方便以后的查賬，也可以結計出當日的余額，及時給生產管理反饋缺余貨信息，方便生產的管理。比如，6 月6日入庫30 件，當即就可以結計出當日的余額為數量50 件、計劃成本 55000 元（計劃單位成本1100 元 /件×50 件）；6 月 20日入庫90 件，當日余額100 件，計劃成本110000 元（計劃單位成本 1100 元 /件×100 件）；6 月 28 日領用半成品 85 件后，當日余額為15 件、計劃成本16500 元（計劃單位成本1100 元/件×15 件）。

2.新的自制半成品明細賬增加了日期欄（不僅僅是月份）、憑證字號欄和摘要欄，其結構模式與其他明細賬基本相同，便于學習者學習和會計人員理解操作。

3.平時不需要登記實際成本，在月末基本生產成本明細賬核算出自制半成品的實際成本后登記自制半成品明細賬，與其他科目如基本生產成本、輔助生產成本和制造費用計算成本的時間習慣一致，也沒有明顯地增加工作量。如表2 所示，6月30 日本月增加欄數量合計120 件、計劃成本合計132000 元（計劃單位成本1100 元/件×120 件）、基本生產明細賬核算出來的實際成本為129000 元；本月減少欄數量合計125 件、計劃成本合計137500 元（計劃單位成本1100 元/件×125 件），而該欄的實際成本是計算出來的（即按照明細賬下面的公式計算，137500 元×（1-1.299%）=135714 元）；余額欄數量 15 件=期初數量余額20 件+本月增加數量120 件- 本月減少數量125 件、計劃成本16500 元=15 件×計劃單位成本1100 元/件、實際成本16 286 元=期初實際成本23000 元+本月增加實際成本129000 元- 本月減少實際成本135714 元。

4.月末結存自制半成品的實際成本，不通過成本差異率、而是通過軋計的方法進行計算，避免了分配率不是整數造成的小數點數據誤差在月份之間的影響。比如，6 月30 日的月末余額欄的實際成本16286 元=期初實際成本23000 元+本月增加實際成本129000 元- 本月減少實際成本135714 元。

三、制造費用明細賬戶按年度計劃成本分配法分配后月末余額的處理

一般工業企業通常情況下是按月計算產品生產成本，制造費用明細科目借方歸集的制造費用在月末分配、轉入基本生產成本或者輔助生產成本科目，分配結轉后一般沒有余額。制造費用分配的方法主要有生產工時比例法、機器工時比例法、生產人工工資比例法、年度計劃分配率法等。上述所說制造費用分配結轉后一般沒有余額，指的是除年度計劃分配率法分配后的情況，而年度計劃分配率法會造成制造費用科目在月末分配結轉后留有余額的情況，如果年度計劃分配率制定的比較準確，年度中間各月制作費用分配后的借貸方余額會相互抵消，年末該科目不會有較大的余額，為簡單起見，年末余額結轉至12 月份產品成本即可。這里面有個問題，假如年度計劃單位成本與實際情況相差比較大的時候，累計到12月份的余額可能較大，對12 月份的成本影響也較大，因此筆者認為應該對采用年度計劃成本法3 個月左右連續出現制造費用較大余額的情況進行關注，即或者調整計劃單位成本或者對分配后的余額計入當月的產品成本（或者形成會計政策，規定一個季度調整分配一次制造費用分配后的余額）。

另外一種情況也會造成制造費用科目有月末余額，即季節性生產型企業在季節性停工期間和正常的大修理期間，車間也要發生費用，比如在該停工期間發生的固定資產折舊費、管理人員工資、修理費用等，這些費用按照規定要計入“制造費用”賬戶，由于沒有生產產品，目前尚未有承擔的對象，只好暫時掛在制造費用賬戶，所以季節性停工期間制造費用就出現了月末余額。開工后該停工期間“制造費用”賬戶的發生額連同開工后發生的制造費用一并計入產品成本（即分配轉入基本生產成本或者輔助生產成本賬戶），這里也有個問題，是一次轉入開工月份的產品成本還是分配轉入開工期間所有月份的產品成本呢？筆者認為，如果停工期間累計的制造費用金額較小，為簡化成本核算一次轉入開工月份的產品成本，如果這個金額較大，就應該分配轉入開工期間所有月份的產品成本。

四、輔助生產成本賬戶按計劃成本分配法分配后月末余額的處理

按月計算產品成本的企業，輔助生產成本平時在借方進行歸集，月末要進行分配，分配的方法有：直接分配法、順序分配法、交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法。其中前四種方法分配后輔助生產成本科目月末沒有余額，而第五種方法即計劃成本分配法分配后，輔助生產成本科目一般有余額，不是借方余額就是貸方余額，這種情況與制造費用年度計劃分配率法一樣，同樣的，按照計劃成本分配法分配后輔助生產成本科目的年末余額不會很大，這里面有個借貸方余額相互抵消的問題，除非計劃單位成本制定的比較離譜了。對于輔助生產成本科目余額的處理，一般的教材上認為有兩個處理辦法，一是重新分配（余額較大的情況），二是計入管理費用（余額較小的情況）。筆者認為，分配后余額較小時不用理會它，年底時相互抵消后余額也不會太大，為簡化核算此時的余額計入管理費用就可以了，如果年底余額較大時（比如年內各月分配后余額較小，但是余額的方向一致，或者多數情況下一致）則需要在12 月份重新進行分配。而在年內平時連續兩個月發現輔助生產成本科目分配后余額較大時就要修改計劃單位成本了，并調整這兩個月的分配額，因為分配后輔助生產科目留有較大余額說明計劃單位成本與實際情況相差較遠，照此分配的結果嚴重影響了產品成本的準確性，因此必須調整計劃單位成本并對這兩個月的生產成本分配額進行調整。

輔助生產成本分配后的余額不同于制造費用分配后的余額，制造費用分配后余額影響的是產品的當月成本，不會影響總成本，而輔助生產成本分配后的余額可能還要影響期間費用（管理費用和銷售費用）。因此，輔助生產費用分配后余額的處理期間盡量比制造費用分配后余額處理的期間短。