數字經濟背景下的現行稅收制度反思

□ 文 肖榮美 張 巾 吳 輝

1 引言

近年來，隨著新一輪科技革命和產業變革的孕育興起，數字經濟快速發展壯大，已成為繼農業經濟、工業經濟之后的新經濟形態。作為一種新的經濟形態，數字經濟與工業經濟在生產要素、組織方式、價值創造、業務形態等多個方面存在顯著差異。具體而言，數據驅動是數字經濟與工業經濟最本質、最核心的差異，在數據的驅動下，數字經濟的生產組織方式向遠程化、虛擬化方向發展，經濟業務形態的融合性、創新性不斷加強，價值創造過程中新增了“用戶”這一新的重要主體。數字經濟與工業經濟在多個維度上存在的明顯差異，對基于工業經濟建立的現行稅收制度形成了巨大的沖擊和挑戰。

2 數字經濟對現行稅收制度的挑戰與影響

一般而言，稅收制度的基本構成要素包括納稅人、課稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減免稅等。隨著數字經濟的快速發展，其中多個關鍵要素的確定規則在數字經濟中的適用性均面臨一定的挑戰。

一是數字經濟的發展使得納稅主體分散化，納稅義務人難以準確鎖定和有效監管。在數字經濟領域，依托互聯網平臺即可高效便捷地完成信息交互、商品銷售、服務提供、資金交付等交易活動，使得商業經營的門檻大幅降低，吸引大量個人經營者積極從事數字經濟經營活動，推動C2C的商業模式快速興起壯大。數字經濟的經營主體相較于傳統經濟模式明顯地分散化，且經營主體的隱蔽性、虛擬性顯著增強。而目前我國對于數字經濟領域個人經營者的征稅規則仍不完善，盡管《電子商務法》明確了電子商務經營者辦理稅務登記、如實申報納稅的義務，但對于如何落實仍缺乏具體可行的規則，加之缺乏有效的征管手段以確定經營者的相關信息，導致數字經濟領域納稅主體的確定和監管面臨困難。

二是數字經濟的發展使得業務邊界模糊化，稅基流動性進一步增強，課稅對象難以準確界定和評估。一方面，數字經濟新模式新業態往往涉及多種傳統業務模式和經濟形態的融合，導致現行稅制中課稅對象的判定標準難以適用于數字經濟的新興業態。如，網約車服務，是將為司機提供的信息技術服務和為乘客提供的交通運輸服務融合為一體的綜合性服務，在征稅時應歸入何種課稅對象存在爭議；另一方面，基于數字技術提供產品和服務、高度依賴無形資產等特征，使得企業更容易跨地區、跨國家重組價值鏈，將更多的收入和利潤向低稅收國家和地區轉移，從而對稅基的準確衡量形成挑戰。如，谷歌、蘋果、臉書等數字巨頭均采用“愛爾蘭-荷蘭三明治架構”，通過轉移知識產權等方式將收入和利潤轉到設立在愛爾蘭的運營公司，并最終轉移到“避稅天堂”，從而達到避稅的目的。

三是數字經濟的發展促使銷售地與消費地分離，稅收征管權難以合理劃分，對納稅地點的確定造成沖擊。現行稅收制度主要以納稅人的住所和營業場所作為判定稅收管轄權的標準。但在數字經濟領域，經營者借助互聯網平臺、電子支付、物流體系等，可在不設立分支機構的情況下向不同地區、不同國家的消費者銷售商品和服務，導致稅務部門難以確定納稅義務發生地，難以合理劃分稅收管轄權。尤其在跨境交易中，現行國際稅收規則是基于常設機構判斷跨國企業利潤來源、劃分稅收管轄權，但數字經濟企業主要依托互聯網等數字技術提供產品和服務，而不再依賴傳統物理性機構開展交易，且數據和用戶成為價值創造的新來源，不僅使來源國難以依據常設機構對跨國數字企業征稅，更使一些有用戶但無收入的市場轄區無法享有價值創造地的征稅權力。

數字經濟對稅收制度的沖擊，又將對經濟社會運行的效率和公平造成一定的負面影響。一方面，現行稅收制度與數字經濟發展不相適配，帶來的稅收中立性喪失、政府稅收收入流失等問題，將影響市場經濟的正常運行及政府提供公共服務、完善經濟發展環境的能力，進而損害經濟發展的效率；另一方面，數字經濟對稅收制度的挑戰，將造成國家之間稅收收入分配的不公平、地區之間稅收收入分配的不合理、產業之間稅收負擔的不均衡、企業之間稅負的不公平以及個人層面的稅負不均問題等，從而影響經濟社會的公平性。

3 當前應對數字經濟稅收挑戰的國際動向

數字經濟對稅收制度的沖擊在國際范圍內引起了廣泛關注。近年來，歐盟、OECD等國際組織及美國、英國、法國、印度等國家紛紛出臺相關政策予以應對，為解決數字經濟帶來的稅收問題進行了有益探索。總體而言，當前國際上應對數字經濟的稅收調整方案可以歸納為三類。

第一類以OECD“雙支柱方案”、歐盟長期方案為代表，主要針對當前稅收制度中的常設機構、利潤分配規則等進行適應性的調整完善，以緩解數字經濟帶來的國家之間稅收管轄權劃分問題及稅基侵蝕問題。OECD近年來一直在著力推進全球性數字稅收規則的制定，其應對數字經濟的成果主要是“雙支柱”方案。其中，支柱一主要針對現行國際稅收規則中的“常設機構”概念及稅收管轄權的劃分方法進行改善，以解決不同國家之間稅收管轄權劃分問題。支柱二通過制定兩項規則來應對企業向免稅或低稅收國家轉移利潤的風險，解決稅基侵蝕問題。歐盟在2018年提出了兩項獨立的數字稅立法提案，一個是長期方案，提出對視同常設機構（即“顯著數字化存在”）的利潤征稅；另一個是短期方案，即針對在線廣告、數字中介、用戶數據銷售、數字內容創造等數字活動征收數字服務稅。

4 數字經濟背景下完善現行稅收制度的建議

第二類以英國、法國、意大利、印度等國家的數字稅及歐盟的短期方案為代表，通過設立新的專門針對數字經濟的稅種，緩解數字經濟造成的國家間、產業間稅收不均衡問題并為相關國家的財政拓展新的稅源。法國于2019年通過數字服務稅法案，對全球收入超過7.5億歐元，且法國境內收入超過2500萬歐元的數字企業征收3%的數字服務稅；意大利自2020年1月1日起，向全球年收入超過7.5億歐元，且在意大利數字服務收入超過550萬歐元的大型科技公司按照3%的稅率征稅；英國自2020年4月1日起正式開征數字服務稅，對全球年收入超過2億英鎊，且英國用戶貢獻的收入超過2500萬英鎊的企業征收2%的數字服務稅；印度于2016年在全球范圍內率先開征均衡稅，對于非居民向印度居民或在印度有常設機構的非居民提供“在線廣告”所取得的收入總額或應收賬款總額征收6%的均衡稅。2020年，印度在《2020年財政法》（Finance Act 2020）中進一步擴大了均衡稅的征稅范圍，將電子商務也納入了征稅范圍。

第三類以美國為代表，作為數字經濟大國，美國對外堅定反對單邊的數字稅政策，以維護本國數字經濟的發展；對內則持續推進稅收規則的調整和完善，以緩解數字經濟對國內稅收體系帶來的沖擊。在國際層面，對于各國推出或計劃推出的單邊征稅方案，美國持強烈反對態度。2019年7月，美國對法國啟動“301調查”。2020年6月2日，美國又對歐盟、英國、奧地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度西尼亞等10個國家和地區已執行或正在考慮的數字服務稅發起“301調查”；在國內層面，美國在數字經濟發展的初期堅持減少稅收政策對數字經濟發展的干預，而隨著數字經濟的不斷發展壯大及稅收問題的日益突出，美國多個州之間簽訂了“簡化銷售稅和使用稅協議”，通過明確統一的以目的地原則為主的征稅權分配規則，并通過設立“一站式登記系統”及應用稅務自動化軟件等舉措，以實現對數字經濟的合理公平征稅。

如前所述，數字經濟的發展對現行的稅收制度造成了較大沖擊，并帶來了種種社會經濟問題。同時，國際范圍內針對數字經濟進行單邊征稅的趨勢加速發展，這些單邊的稅收政策又將對數字經濟的發展造成影響。作為數字經濟大國，數字經濟造成的稅收問題在我國均已有所顯現，國際稅收規則的調整也將對我國數字經濟的發展產生重要影響。因此，為促進數字經濟以及國民經濟整體的持續健康發展，保護我國稅收利益不被侵蝕，我國必須在國際、國內兩個層面加快推動形成與數字經濟更加適配、更加科學合理、可持續的稅收制度。

一要加快完善稅收制度設計。針對納稅主體的確定難題，應著力健全稅務登記制度，明確數字經濟領域個人經營者進行稅務登記的相關細則，加快建立健全稅務登記服務，以健全的制度、便捷的服務推動數字經濟領域經營主體的稅務登記得到貫徹落實，有效解決納稅主體的確定及監管問題。針對課稅對象界定與計量難題，要加快推動增值稅稅率減并，盡快實現增值稅單一稅率，通過稅率簡化來化解數字經濟時代課稅對象邊界模糊的問題。應完善企業所得稅稅收規則，探索設置企業所得稅最低稅率，以防止企業轉移利潤、侵蝕稅基。針對征稅權的劃分問題，應逐步推動按照消費地課稅原則進行征稅，細化完善消費地課稅原則適用標準，推動不同地區之間稅收管轄權重構。加快調整企業所得稅中的“常設機構”認定規則、利潤分配規則等，推動數字經濟產生的稅收收入在不同國家之間合理分配。

二要著力提升稅收征管能力。一方面，應提升稅務部門數字化征管能力，加快推動稅務登記系統建立健全，持續加強稅務數據跨層級、跨地區互聯互通，支持基于大數據、區塊鏈等技術打造更加高效的稅務管理平臺，不斷深化新一代信息技術在納稅信息搜集、傳輸等方面的應用；另一方面，應充分發揮數字平臺在稅收征管中的作用，進一步明確數字平臺對于平臺上的經營者進行納稅義務提醒、納稅信息報送、納稅情況監督等方面的責任，逐步推動數字平臺相關數據與稅務信息系統進行對接，加快構建政府、平臺、企業多方共治的稅收治理格局。

三要持續加強國際稅收合作。一方面，應積極參與OECD等國際組織主導的國際稅收規則調整，繼續強化對OECD方案具體適用范圍、利潤分配方法、爭議解決機制等的研究，積極推動多邊稅收規則調整方案盡快達成共識并實現有效落實，著力提升我國在國際稅收規則制定方面的話語權；另一方面，應強化稅收征管中的國際信息共享與合作，充分借助“一帶一路”等國家合作平臺，積極與相關國家加強數字經濟方面的稅收信息交流共享，共同應對數字經濟帶來的稅收問題。

5 結束語

當前，數字經濟在全球范圍內快速推進，但相關制度建設滯后于發展需要，使得“制度需求”與“制度供給”間的不協調、不適配問題日益凸顯。稅收制度作為影響經濟發展最重要的制度之一，已在一定程度上成為制約經濟效率與公平的政策“堵點”，亟需加快稅制調整與重構。我國是數字經濟大國，尤其需要廣泛凝聚政企學研各方智慧，持續深入研究數字經濟領域的稅收問題，推動數字經濟國際國內稅收規則的制定，構筑數字經濟與稅收體系良性互動發展格局，促進數字經濟健康發展。■