高新技術企業研發部門核算會計主體邏輯

林青 詹倩倩

[提要] 無論從經濟主體還是從報告主體角度分析，高新技術企業研發部門都具備作為企業內部會計主體的條件。高新技術企業是增值稅的一般納稅人，其研發部門符合準則概念框架中的主體內涵和特征。以研發部門作為主體對研發活動進行會計處理，企業研發活動邊界清晰，完整揭示企業研發投入的資源來源和企業研發活動的全貌，總體反映出研發活動的效率，從而滿足政府、股東、潛在投資者、債權人等重要利益相關者的關切，便于他們作出資源使用決策。

關鍵詞：研發部門;會計主體;核算程序

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年6月16日

一、引言

實施創新發展已成為國家戰略。2016年國家對高新技術企業認定辦法進行了修訂，修訂后高新技術企業定義強調了研究開發與技術成果轉化的持續性。2016年國家統計局修訂了國內生產總值核算辦法，企業研發費用由原來的扣除項改為價值增加項。新常態下，國家通過減稅、降費、補貼的財政政策和創新信貸的定向貨幣政策及創業板注冊制的資本市場改革，扶持戰略性高新興技術企業的發展，助力產業結構調整升級，實現高質量發展。國家圍繞人工智能、5G、物聯網等新興技術領域的新基建投入，進一步賦能企業科技創新。企業研發活動創造價值成為國家戰略和政策的共識。

資本市場不再將企業的研發支出視為負面信號，而是將其解釋為具有潛在價值的積極信號。一些未來成長性好的高新興技術企業成為資本市場追捧的明星，被賦予高的估值。資本市場在企業研發支出與企業的價值和投資者價值之間建立起正向聯系。研發支出具有潛在投資價值成為資本市場的廣泛共識。

全球化下激烈的市場競爭驅使企業重視創新，加大研發投入，實現自我發展。部分優秀創新發展的企業在國際競爭中嶄露頭角，引發主要競爭對手國的忌憚，華為、大華、海康威視、科大訊飛等企業被美國納入科技制裁的實體名單。美國的科技制裁在肯定我們發展的同時，也為中國企業家敲響警鐘。只有堅定不移的堅持自主創新，才能在關鍵領域、關鍵技術上不受限制，自身長遠發展才能不被干擾和破壞。企業研發支出等同于未來學習和成長能力成為企業的共識。

上述共識，表明企業的研發活動是有別于其他活動的特定活動，是以知識運用與創造活動為單元的，具備了技術密集型組織的特征。而目前，企業研發活動會計處理仍停留在費用輔助賬戶核算，與這一新共識不相適應。為了順應這種新共識，需對現行研發費用輔助賬戶核算進行改變，研究把高新技術企業研發部門作為會計主體的研發活動會計核算問題。

國內外學者對會計主體概念的認識較為統一。這一概念是依據經濟主體定義的。但是，隨著概念框架研究范式的興起，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國及國際準則概念框架中均出現了與經濟主體類似的報告主體概念。原則上，會計主體與報告主體是統一的（葛家澍、杜興強，2005）。目前，高新技術企業已為研發部門研發活動會計處理建立了研發支出輔助賬，這為研發部門作為內部會計主體對研發活動進行系統會計處理奠定的現實基礎。

下面，從會計理論的經濟主體概念和準則范式中的報告主體概念兩個角度，說明研發部門作為企業內部會計主體的邏輯，最后是主體核算的程序。

二、研發部門符合經濟主體的特征

1964年，美國概念與準則研究委員會在其發表的“主體概念”一文中提出了會計主體的概念，認為主體是特定的個體或群體的經濟利益范圍。一個單位或組織要成為會計主體應具備什么特征，目前學術界還沒有統一的說法。主流的看法是會計主體應具備以下特征：一是具有一定數量的經濟資源;二是獨立經營、自負盈虧;三是獨立核算、有完整的賬簿體系和定期編制會計報表。其中，第三個特征是對個體成為會計主體后的報告屬性的概括，不屬于經濟主體的特征。美國歷史上兩位知名會計理論學者William Andrew Paton和Sidney Davidson都曾使用經營主體來界定會計主體。后來，美國會計學會認為用經營主體界定會計主體，其適用的范圍過于狹窄，并于1965年將其由經營主體擴展到使用范圍更加廣泛的術語——經濟主體或主體。即用經濟活動主體定義會計主體，強調其活動的經濟屬性，不再突出其利益上的自負盈虧的獨立性。

美國著名會計學家Eldon S.Hendriksen（1965）贊同會計主體的經濟屬性，強調經濟屬性具有控制資源并承擔義務的特征。這一界定強調作為會計主體的經濟主體必須擁有或控制履行義務所需要的資源。但是僅從擁有或控制資源角度界定會計主體還不能夠充分反映現實，還應關注主體經濟活動對利益關系用戶的重要性。若不重要，即使經濟主體擁有或控制資源，其也不能成為利益關系用戶需要核算的主體。為此，國際會計界著名學者Ahmed Riahi-Belkaoui（1981）認為，應根據不同用戶的經濟利益來定義會計主體。美國會計學會的觀點是這種定義方法的代表。

根據Eldon S.Hendriksen和Ahmed Riahi-Belkaoui兩位學者的觀點，經濟主體成為會計主體應具備以下特征：一是擁有或控制資源;二是能夠運用資源開展經濟活動并履行承諾的義務;三是經濟活動對利益關系用戶重要性，即利益歸屬明確而重要。從這三個特征考察，研發部門作為高新技術企業內部會計主體的理論依據是充分的。

依據第一個特征，研發部門擁有特定用途經濟資源。從企業價值鏈分析，企業的研發活動是與企業產品的生產和服務的提供過程完全區分開來，是一個相對獨立的經濟活動單元，位于價值鏈的前端，它不同于企業采購、生產、銷售、服務等現行價值創造環節，也不同于戰略規劃、資本運作、法律事物、行政與后勤管理、人力資源管理、財務管理、質量管理等輔助價值環節，屬于未來價值創造環節。其擁有和控制的資源是專用于獲得新知識的，具體包括研發所需人力資源及專用性實驗設備、器具和業務用房等，以達成獲得新技術知識的目的。這些資源與企業價值鏈上其他環節控制和占用的資源不同，具有相對獨立性。

依據第二特征，研發部門具有履行為企業提供創新知識服務的義務。研發部門擁有和控制資源的目的不是要生產滿足市場需要的產品或服務，而是要為其所隸屬的企業提供著眼于未來市場需求并能服務于將來生產的新知識和新技術，肩負著創新使命。因此，研發部門的研發活動要面向未來需求和技術的變化，利用所掌控的資源，開發促進產品升級換代或全新產品生產所需的新知識、新技術、新工藝，以兌現其提升企業競爭能力的承諾。同時，它還可利用自身積累的經驗與知識為本企業外其他單位提供技術服務，并履行技術服務合同義務。

依據第三個特征，高新技術研發部門所從事的研發活動是股東、潛在投資者、銀行、政府等重要利益相關者所重點關注的。企業未來價值的成長取決于研發部門創新能力的可持續性。研發活動的好壞與否，不僅關系到利益相關者的當前利益，也關系到其長遠利益。因此，研發部門的研發活動對利益相關者有著明確而重要的影響。

三、研發部門符合報告主體的特征

報告主體概念出現在準則概念范式研究中，是在經濟主體這一概念基礎上發展而來的。會計理論認為，會計主體等同于報告主體。2010年3月，國際會計組織和美國會計組織共同發布的概念框架強調，報告主體是指能夠向當前及潛在權益投資者、貸款人及其他債權人提供其做出資源投入決策及管理層對使用所提供資源效果進行評估所需財務信息的特定經濟活動領域。也就是說，報告主體不等同于法律主體，是一個能夠提供有用決策信息的經濟活動區域。根據這一定義及報告主體間關系的“控制”概念，一個主體內部某些從事特定活動的業務單元，若其活動的財務信息有助于外部資源提供者決策，其信息也就具有了外部化的內在需求，從而成為一個報告的領域。

高新技術企業的研發活動與獲取新的科學、技術知識以對現有產品或服務的技術和工藝進行質的改進或替代活動有關。企業外部資源提供者很重視研發部門的財務信息。市場潛在投資者不僅關注研發活動的支出信息，更關注研發活動形成產權性質的專利信息，以辨識其研發活動不是常規性的產品或服務升級，不是對已有公開科技成果的直接運用，不是對現有材料或工藝的簡單改變，不是對顧客提供的售后支持性的技術活動，從而使研發支出成為投資者眼中具有潛在凈現值的投資。國家在給予企業創新活動優惠政策扶持時，也需要對企業研發活動進行評估，并要求企業提供研發活動的財務信息。

四、研發部門主體核算程序

第一，以研發部門為主體建立相應的科目體系，資產、負債、權益類科目反映研發活動引起的財務變動情況，收入、費用、利潤類科目反映研發活動業務的績效。

第二，企業與研發部門之間設置往來類科目，以反映企業研發撥款和費用核銷情況。企業應按撥款性質設置自有本金投入、債務性本金投入和業務費劃撥賬戶，并對研發部門實行資本性支出和業務費支出的預算控制。研發部門對收到的本金，設置實收研發資本科目反映;收到的業務費預算撥款，確認為收入。

第三，研發部門應按對內和對外提供研發服務分別設置收入和業務費用科目。期末研發部門向本年利潤科目結轉內部研發費用時，企業應按結轉金額，從企業研發業務費劃撥賬戶轉出，記為研發支出。

第四，企業根據資本化條件，把部分研發支出轉出記入當期損益。

五、結論及啟示

研發部門作為會計主體對企業研發活動進行處理，核算的范圍更加明確，反映企業從事研發活動的資產、負債和權益的變化，反映研發活動的績效狀況，便于對研發活動進行決策和評價。

在新形勢下，高新技術企業研發部門作為內部核算會計主體的條件已趨成熟，鑒于高新技術企業研發活動的持續性，會計準則中關于研發活動核算部分在未來修訂時，應強調研發部門主體賬戶的核算，并將研發活動整體持續性納入處理的測試條件。

主要參考文獻：

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