注冊會計師個體異質性與審計質量

摘要：目前關于人力資本對審計質量影響的研究大多集中在事務所層面，即建立在事務所內各位注冊會計師特征同質的假設基礎上，忽視了注冊會計師個體異質性。因此本文從微觀視角入手，選取性別、教育背景、年齡、執業年限、事務所職位作為個人特征，將其與審計質量相關性研究的文獻進行梳理與評價，旨在為人力資本特征對審計質量的影響研究提供新思路。

關鍵詞：個體異質性;個人特征;審計質量

一、注冊會計師個體異質性分析

雖然審計業務由項目組成員共同完成，但團隊成員之間的差異不可忽視。李俊梅（2010）認為，研究注冊會計師的專業勝任能力對識別會計舞弊的影響，如果不控制注冊會計師個體間的專業勝任能力存在的差異因素，必然會弱化結論的可靠性。[1]注冊會計師個體之間專業勝任能力的差異表面看來因同樣獲取了國家認可的注冊會計師資格證而縮小，但不同教育背景下思維方式、學習能力、決策水平的差異，不同性別的注冊會計師由于心理和生理上的差異導致的認知方式、風險偏好甚至是道德標準的差別以及不同執業年限的注冊會計師專業技能、職業修養的差異會使個體間專業勝任能力和職業素養大相徑庭。

二、注冊會計師個人特征對審計質量影響研究綜述

對性別與審計質量關系的研究近年來引起了學者們的極大興趣，且國外學者研究居多。Mgbame研究發現，男性比女性解決問題的能力更強，但女性比男性更加謹慎，并推斷相比男性，女性更能全面發現報表中存在的錯報。Chin 和 Chi 利用臺灣地區的數據研究了注冊會計師性別對審計質量的影響，發現男性簽字會計師人數越多，被審計單位可操控應計額越高，兩名簽字會計均女性時，被審計單位的可操控性應計額最低，從而證明女性審計人員的審計質量更高。可見，國外研究大多傾向于女性審計質量更高的結論。黃菲菲（2016）研究發現，男女混合組的審計質量更高，女性組審計質量高于男性組，即更能抑制管理層操縱盈余的行為，同時提出性別差異導致的審計質量差異是在事務所轉制后才體現出來的。[2]施丹和程堅（2011）發現女性組顯著增加了負向的可操縱應計利潤，而審計師的性別組成與絕對的、正向及負向的操縱性應計利潤并無顯著關系。[3]目前對性別與審計質量的關系還沒有得出一致的結論，但不論國內還是國外研究結果都更傾向女性能夠提供更高的審計質量。但從目前我國事務所現狀及學者們統計結果來看，簽字注冊會計師仍以男性居多，這可能與我國特殊的社會文化有關。劉笑霞（2012）研究發現，事務所中注冊會計師的經驗豐富程度能夠抑制客戶的正向盈余管理行為，提高審計質量。[4]羅春華（2014）發現，隨著執業年限的增長，注冊會計師審計的財務報表的信息更加穩健，但相關關系并不顯著;職位越高的注冊會計師，審計的財務報表的穩健性更高，即審計質量越高。[5]丁利，李明輝，呂偉（2012）進行實證研究后指出，在注冊會計師的性別、年齡、學歷、專業、職位（是否為合伙人）和政治面貌六個個人特征中，僅年齡一個特征與操控性應計的絕對值呈顯著的負向關系與操控性應計額負相關，即簽字審計師年齡越大，審計質量越高，但上述結論只適用于客戶向下操縱盈余的情況。此外，研究還發現，兩名簽字會計師均為合伙人時，更容易縱容客戶的向下操縱盈余行為，審計質量反而更低，主要原因是合伙人享有收益分配權而與管理層合謀導致的。[6]李冬偉，伍玲（2011）發現，審計人員受教育程度、工作經驗與審計質量呈正相關，這表明會計師事務所應該鼓勵員工追求高學歷教育。[7] 但已有越來越多的研究得出學歷對審計質量無影響的結論。劉笑霞（2012）、劉小春（2014）、郭春林（2014）、張兆國（2014）等均通過實證研究得出學歷與審計質量不存在顯著相關關系，其中，張兆國研究發現，簽字注冊會計師的學歷和執業年限與審計報告激進性呈負相關，即對審計質

量有積極作用，但學歷因素對審計質量的影響并不顯著;而后在對事務所按體制進行區分后發現，有限合伙制企業中，合伙人擔任簽字注冊會計師的審計項目質量較非合伙人更低，而特殊普通合伙制則不顯著。可見，年齡與執業年限因素的研究結論學者們基本達成一致，與審計質量呈顯著正相關，但學歷因素頗具爭議，越來越多的研究結果表明學歷因素對審計質量確有影響但并不顯著。

DeFond 在個人層面按審計主體的級別將審計服務質量分層后發現，隨著審計主體級別的遞增，審計質量水平呈現出階梯式增長的趨勢。但在特殊普通合伙機制下，合伙人擁有事務所權益的分配，因此也不乏合伙人為爭取更高的市場份額與管理者合謀而容忍上市公司操縱盈余的行為。這一現象在劉小春（2014）的實證研究中得到證實：“四大”中，職位越高的注冊會計師審計質量越高，“非四大”則并非如此，注冊會計師的職位并沒有對審計質量產生顯著影響，說明“四大”結構化審計程序得到了更好的執行。[8]因此，事務所內部結構化程序得到良好執行時，注冊會計師直接受內部制度的約束，反之只能通過外部的審計準則、法律法規約束其行為。

三、研究展望

對于注冊會計師個人特征的研究，筆者認為應控制事務所層面的因素，盡量選取大型事務所審計人員的數據，因為大型事務所一般結構化程序執行較好，因此個人特征的作用要小，得到的結論更可靠。此外，筆者在整理文獻過程中發現，現有實證研究均沒有考慮第一簽字注冊會計師和第二簽字注冊會計師的區別，為了今后更細致的研究應當將其納入考慮。未來我們還需要進行更多深入的研究來揭露注冊會計師師個人特征對審計質量的影響，從而合理配置人力資源。

參考文獻：

[1]??? 李俊梅.注冊會計師從業人員的專業勝任能力抑制會計舞弊的實證研究[J]. 經濟經緯，2010（1）：72-75.

[2]??? 黃菲菲.簽字注冊會計師性別與審計質量[J].財會通訊.2016（9）.

[3]??? 施丹和程堅. 審計師性別組成對審計質量、審計費用的影響—來自中國的經驗證據.審計與經濟研究.2011，26（5）：38-46.

[4]??? 劉笑霞，李明輝. 會計師事務所人力資本特征與審計質量—來自中國資本市場的經驗證據[J].審計研究.2012（2）.

[5]??? 羅春華.注冊會計師個人特征與會計信息穩健性研究[J]. 審計研究，2014（1）：71-78.

[6]??? 丁利，李明輝，呂偉.簽字注冊會計師個人特征與審計質量—基于2010年上市公司數據的經驗研究[J].山西財經大學學報.2012（8）.

[7]??? 李冬偉，伍玲.人力資本與審計質量關系實證研究. 財會通訊：綜合.2011（33）：138-140

[8]??? 劉小春. 簽字注冊會計師特征與獨立審計質量. 財會月刊.2014：91-95.

作者簡介：

王佳悅（1992.1-），女，漢族，河北省武安縣，碩士研究生.工作單位：東北農業大學經濟管理學院。