《增值稅法（征求意見稿）》的可贊與期盼

魯芹

摘要 2019年11月，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部公布我國(guó)第一大稅種增值稅的立法征求意見稿（以下簡(jiǎn)稱《意見稿》）。該稿發(fā)布后，各位有志之士及稅法的愛好者紛紛獻(xiàn)言獻(xiàn)策，從不同角度提出了很多建設(shè)性的意見和建議，百花齊放，百家爭(zhēng)鳴。基于此，筆者再談《意見稿》的可贊與期盼，以此作為向大家學(xué)習(xí)的筆記。

關(guān)鍵詞 《增值稅（征求意見稿）》;可贊;期盼

《意見稿》對(duì)納稅人、征稅范圍、稅率等稅制要素作出了種種規(guī)定，進(jìn)一步遵從稅收法定法則，明確對(duì)涉及稅收基本要素的具體規(guī)定僅能由國(guó)務(wù)院制定。《意見稿》在增值稅改革成果吸收、章節(jié)體例設(shè)定、信息共享共治等方面均有良好的成果表現(xiàn)。

一、《意見稿》的可贊之處

（一）統(tǒng)一起征點(diǎn)制度，納稅人不再劃分小規(guī)模納稅人和一般納稅人

《意見稿》提出：“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易且銷售額達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，以及進(jìn)口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。增值稅起征點(diǎn)為季銷售額三十萬(wàn)元（月銷售額10萬(wàn)元）。銷售額未達(dá)到季三十萬(wàn)元（月銷售額10萬(wàn)元）起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定納稅。”目前我國(guó)實(shí)行的是起征點(diǎn)（適用于屬于小規(guī)模納稅人的個(gè)體工商戶和其他個(gè)人）和小規(guī)模納稅人（一般企業(yè)和個(gè)體工商戶都可以適用）兩套政策并行的稅改路徑，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理和納稅人納稅申報(bào)都帶來(lái)了諸多不便和困惑。2019年國(guó)家稅務(wù)總局解讀增值稅小規(guī)模納稅人免稅政策時(shí)曾說(shuō)：“按次納稅和按期納稅，以是否辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。凡辦理了稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，季銷售額未超過(guò)30萬(wàn)元的，都可以按規(guī)定享受增值稅免稅政策。未辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，除特殊規(guī)定外，則執(zhí)行《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)常代開發(fā)票的居民個(gè)人，可以主動(dòng)去大廳辦理稅務(wù)登記，享受小規(guī)模納稅人免稅政策。”用起征點(diǎn)制度替代小規(guī)模納稅人，不再嚴(yán)格劃分納稅人，能更好地便利稅收征管，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，明確“單位”“個(gè)人”的含義，即“單位”是指企業(yè)、行政單位和其他單位;“個(gè)人”是指?jìng)€(gè)體工商戶和自然人。

（二）明確三檔稅率，征收率為3%，以“計(jì)稅期間”替代“納稅期限”

大家看到，這次征求意見稿對(duì)《增值稅條例》中原來(lái)規(guī)定的稅率進(jìn)行了一定的整合，將銷售貨物、加工修理修配服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)等適用稅率整合為13%;將銷售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)等貨物的適用稅率整合為9%;銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)等的適用稅率為6%，穩(wěn)定不動(dòng)。并且確定增值稅征收率只有一檔3%，這樣，從形式上固化了增值稅降低稅率的改革成果。這樣來(lái)看，近期增值稅稅率減檔的希望基本不可能，當(dāng)然特別是今年疫情大流行，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，國(guó)家財(cái)政也負(fù)擔(dān)不起。明確了征收率就是3%，5%的征收率也會(huì)自然消失。新增“半年”的計(jì)稅期間，這是一個(gè)亮點(diǎn)，是真正服務(wù)企業(yè)的改革精神，從而切實(shí)提高納稅人的辦稅效率，減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。征求意見稿還將“納稅期限”變更為“計(jì)稅期間”，把“十五日”明確為“申報(bào)納稅期限”，使“計(jì)稅期間”與“申報(bào)納稅期限”的法律意義更加真實(shí)。

（三）不但統(tǒng)一增值稅征稅范圍，而且擴(kuò)大了增值稅銷售額的范圍

這次的征求意見稿將“銷售金融商品”從“服務(wù)”中單列出來(lái)，“加工、修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”一檔，這樣增值稅的征稅范圍就變?yōu)樵诰硟?nèi)銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品，以及進(jìn)口貨物。其中，銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品合稱為“應(yīng)稅交易”，并在《意見稿》第八、第九條對(duì)應(yīng)稅交易、境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易當(dāng)中有具體表述。因此，增值稅征稅范圍可以這樣表述：在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易以及進(jìn)口貨物。根據(jù)36號(hào)文規(guī)定，金融商品歸屬于“金融服務(wù)”，但“金融商品”無(wú)法歸屬于“服務(wù)”或“貨物”等概念中，因此，將“銷售金融商品”從“金融服務(wù)”中單列更體現(xiàn)概念的準(zhǔn)確性。“應(yīng)稅交易”貫穿始終，在其后第二條發(fā)生應(yīng)稅交易的計(jì)稅方法（一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅）、第十一條視同發(fā)生應(yīng)稅交易的情形、第十六條視同發(fā)生應(yīng)稅交易計(jì)稅依據(jù)、第三十三視同發(fā)生應(yīng)稅交易的納稅義務(wù)時(shí)間等都有其蹤跡。

（四）混合銷售視同銷售的范圍和界定方法變化

大家知道，混合銷售和視同銷售在實(shí)際工作中是一對(duì)非常討厭的概念。《意見稿》明確：一是混合銷售《意見稿》明確，混合銷售應(yīng)從主適用稅率或者征收率;兼營(yíng)應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同的銷售額，否則，從主適用稅率。二是現(xiàn)行增值稅條例規(guī)定了8種“視同銷售貨物”的情形，而36號(hào)文也規(guī)定了3種“視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”的情形。而在《意見稿》中，合并為“視同應(yīng)稅交易”，且僅列舉3種具體情形與條款，視同應(yīng)稅交易的意思是沒有形成交易的，被視同應(yīng)稅交易。共有3類：一是做點(diǎn)心的企業(yè)把點(diǎn)心當(dāng)福利發(fā)給員工，要視同增值稅應(yīng)稅交易納稅;以及做飲料的個(gè)體經(jīng)營(yíng)業(yè)戶把自己的飲料喝了，要視同增值稅應(yīng)稅交易納稅自然，喝幾杯也沒人知道。二是做點(diǎn)心的企業(yè)和做飲料的個(gè)體經(jīng)營(yíng)業(yè)戶把點(diǎn)心、飲料無(wú)償送人，也要視同增值稅應(yīng)稅交易，當(dāng)然用于公益事業(yè)不納稅。第三點(diǎn)沒有舉例。眾所周知，《意見稿》也對(duì)“視同應(yīng)稅交易”留有充分空間。視同銷售的范圍縮小了，但不排除一部分會(huì)在財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形中出現(xiàn)。同時(shí)，《意見稿》將用于公益事業(yè)的情況從“視同應(yīng)稅交易”中除外，充分體現(xiàn)了鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人為公益事業(yè)做貢獻(xiàn)的導(dǎo)向，也涵蓋了我國(guó)目前的增值稅部分免稅政策。

（五）增值稅合法有效扣稅憑證范圍擴(kuò)大了

由于現(xiàn)在對(duì)增值稅管理施行“以票控稅”，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額使用的是“增值稅扣稅憑證”實(shí)施細(xì)則和36號(hào)文均對(duì)增值稅扣稅憑證明確規(guī)定，發(fā)票是最主要的稅前扣除憑證。這次《意見稿》未使用“增值稅扣稅憑證”，而使用“抵扣憑證”，說(shuō)明發(fā)票并非唯一的可以用于抵扣增值稅的憑證。這次將有關(guān)規(guī)定中“國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣”等進(jìn)行整合，對(duì)增值稅可抵扣有效憑證不再限于“發(fā)票”，較好地解決了目前扣稅憑證混亂狀態(tài)。同時(shí)仍然規(guī)定下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣：“（一）非正常損失業(yè)務(wù)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額;（二）用于免征增值稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或者集體福利的外購(gòu)貨物服務(wù)無(wú)形資產(chǎn)等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額;（三）購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額;（四）購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額;（五）其他不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。”

二、對(duì)《意見稿》的期盼之處

雖然大家對(duì)《意見稿》的滿意度高，感覺相當(dāng)清涼，但仍有期盼之處。具體表現(xiàn)在以下方面：

（一）眾盼已久增值稅稅率“三檔并兩檔”的愿望未能看到

如果保留13%，那就要把9%降到6%，因?yàn)榻刀惾菀自龆愲y，如果把13%并入9%，我國(guó)財(cái)政一時(shí)恐難以承受，偉大的“中國(guó)夢(mèng)”急要龐大財(cái)力的支持，不過(guò)好在增值稅征收率統(tǒng)一成3%，也算是減并了。

（二）所謂的視同銷售有些地方不明確

《意見稿》第十二條刪除了單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)。這等于告訴大家，如果是無(wú)償?shù)模瑧?yīng)該可以不視同銷售，有償?shù)膽?yīng)該照章納稅。比如企業(yè)食堂是收費(fèi)，應(yīng)該按餐飲服務(wù)交增值稅了，希望明確;同時(shí)加入因征收征用而取得的補(bǔ)償。有點(diǎn)籠統(tǒng)，最好能區(qū)分征收征用后的用途。

（三）將持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅寫入法條

對(duì)于企業(yè)在各類資產(chǎn)重組整合過(guò)程中，以置換、合并、分立等形式，將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓的，不再征收增值稅，從而保持增值稅鏈條完整性、征管便捷性。

（四）征收管理方面規(guī)定，增值稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收

進(jìn)口貨物的增值稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托海關(guān)代征。在實(shí)際工作中，總有好多人不理解，為什么稅務(wù)局管收稅，海關(guān)也收稅。筆者建議增值稅法定稿時(shí)直接明確由稅務(wù)局和海關(guān)共同征收。當(dāng)然，海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征增值稅的信息和貨物出口報(bào)關(guān)的信息及時(shí)共享給稅務(wù)征收機(jī)關(guān)。

（作者單位為莒南縣石泉湖水庫(kù)管理所）

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》[Z]. 2019.

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