基于SEEA2012的礦產資源資產核算研究

何利 范振林 沈鐳 陶建格

【摘要】在社會主義市場經濟制度下， 傳統的礦產資源統計制度已經不能滿足礦產資源資產精細化管理的需要， 不能發揮市場在自然資源配置中的基礎性作用， 為此有必要深入開展礦產資源資產核算研究。 在國內外礦產資源資產核算相關研究與實踐進展綜述基礎上， 基于礦產資源的自然資源屬性和社會資產屬性進行核算邏輯、前提和要素研究， 還設計了礦產資源資產核算的賬戶與結構、核算過程與報表結構和基本框架， 并以ZJ市高嶺土為例進行案例分析。 核算過程保證了結果的科學性和有效性， 核算結果信息能夠滿足核算目的和要求。

【關鍵詞】礦產資源;資產核算;資源租金;報告

【中圖分類號】 F416.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）20-0062-8

自然資源可持續投入和環境支持是經濟社會發展的物質基礎。 隨著資源約束和環境問題的凸顯， 資源安全與可持續性供給成為人與自然關系的重要命題; 礦產資源作為重要的自然資源， 其在人類經濟社會發展過程中一直發揮著重要作用， 是市場經濟活動必需的生產要素。 在市場經濟和全球化社會環境下， 礦產資源的經濟性使得礦產資源開發加劇， 關鍵礦產資源的保障能力下降， 礦產資源開發利用已成為國家安全、國際發展博弈的重要領域。 隨著我國經濟社會的快速發展， 礦產資源短缺已成為制約生態文明建設的重要瓶頸之一。 開展礦產資源資產核算， 加強礦產資源資產核算相關理論與實踐研究， 實施礦產資源精細化管理是生態文明建設的需要。

十八屆三中全會以來， 相關學者針對礦產資源資產核算開展了富有成效的研究， 對準確掌握我國礦產資源家底， 實施礦產資源資產化管理和領導干部離任的自然資源考核與審計， 保障我國關鍵礦產資源的安全供給， 完善礦產資源開發利用制度， 實施礦產資源資產精細化管理具有重要意義。

一、文獻綜述

（一）礦產資源資產核算概述

1. 礦產資源資產核算已經成為國民經濟核算體系（SNA）的重要組成部分。 聯合國于1953年制定公布的《國民經濟核算體系和輔助系統表》標志著SNA的開始， 目前已經成為主要的國際核算體系。 隨著可持續發展和資源環境問題日益受到關注， 資源環境問題的核算開始逐步納入國民經濟核算。 在SNA1993中， 環境成本成為GDP核算的內容， 自然資源還沒有被納入GDP核算; 在SNA2008中， 已將自然資源資產核算納入SNA核算體系， 礦產和能源儲備是自然資源資產的重要項目。 在核算范圍上， SNA2008中核算的礦產資源資產是已經探明的、具有經濟可開采條件的地下資源， 如能源礦物、金屬礦物和非金屬礦物。 在資產核算賬戶的設置上， SNA2008設置資產賬戶和積累賬戶， 用資產賬戶記錄其存量， 用積累賬戶核算流量， 記錄礦產資源資產形成、開采、使用儲量及其變化。 SNA2008不研究礦產資源在經濟體內部的流轉。

2. 環境經濟綜合核算體系（SEEA）與礦產資源資產核算。 20世紀70年代， 國際社會日益關注資源環境問題， 聯合國和世界銀行推動了一系列關于資源資產核算的理論和實踐研究。 1993年， 聯合國統計司發布了SEEA1993， 建立了環境核算體系， 經濟合作與發展組織（OECD）的國家基于SEEA1993開展了各國的資源環境核算實踐。 在相關理論研究和實踐總結的基礎上， 聯合國先后發布了SEEA2003和SEEA2012， 進一步完善了資源環境核算體系[1] 。

在SEEA2012中， 礦產資源資產屬于環境資產， 在環境資產下設置“礦產和能源資源”資產賬戶， 核算已經探明的、具有商業開采價值的礦產資源。 核算的分類賬戶包括煤炭和泥炭資源、天然氣資源、石油資源、非金屬礦物和金屬礦物， 設置其存量賬戶、實物量賬戶和價值量賬戶， 通過“期初存量+存量增加=存量減少+期末存量”進行核算。 價值核算方法主要采用“資源租金”方法。

3. 國外礦產資源資產核算實踐。 具體見表1。

（二）我國自然資源資產核算相關理論與實踐

1. 國內相關理論研究。 許家林[2] 較早地從會計學角度研究自然資源微觀核算技術及方法在資源的形成、開發、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生各個階段的經濟效益核算理論問題。 十八屆三中全會以來， 眾多學者開展自然資源資產核算與報告編制研究， 取得了豐富的研究成果。 在報表編制框架、內容結構、計量方法上， 耿建新[3] 、封志明等[4] 、季曦等[5] 、范振林[6] 、沈鐳等[7] 開展了相關研究， 但目前還存在較多爭議。 在礦產資源資產核算方面， 季曦等[8] 在環境經濟綜合核算體系的基礎上， 提出了礦產資源資產負債表編制的技術框架， 并以礦產資源資產中的單項資源石油為例編制了石油資源資產負債表[9] 。 范振林等[10] 結合礦產資源儲量、礦業權出讓、收益和生態修復治理等， 提出了礦產資源資產負債表編制框架和計量方法， 對能源資產、礦產資源資產價值核算與參數估計開展了深入研究。

2. 相關實踐工作進展。 近年來， 我國不斷推進自然資源資產核算工作， 科學研究和實踐均取得了較多成果， 但目前對于自然資源資產核算框架、核算標準與方法等均存在較多分歧。 2013年黨的十八屆三中全會報告提出“探索編制自然資源資產負債表”， 還提出“開展領導干部自然資源資產離任審計”; 2015年， 中共中央、國務院印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》; 2016年， 國務院印發《關于全民所有自然資源資產有償使用制度改革的指導意見》; 2017年， 中共中央、國務院印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》。 2017年， 中共中央印發《關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》; 2019年， 中共中央、國務院印發的《關于統籌推進自然資源資產產權制度改革的指導意見》提出：“研究建立自然資源資產核算評價制度， 開展實物量統計， 探索價值量核算。 ”

（三）文獻綜述

在國外， 較多國家的自然資源資產核算理論與實踐以SEEA2012為基礎， 在環境資產核算框架指導下開展研究和管理工作。 國外的礦產資源資產核算賬戶設置基本是在SEEA2012“能源和礦產資源”賬戶的基礎上分類設置， 其價值量計量方法采用“資源租金”計量， 對于部分商業市場不充分的礦產資源價值計量沒有明確統一的計量方法。 在核算實踐上， 部分國家基于“資源租金”進行了價值量計量。 目前， 國際上還沒有統一的核算賬戶體系和價值量核算方法體系。

根據相關理論分析以及文件和制度的需求， 我國開展自然資源資產核算需要明確家底、劃定紅線、開展績效考核和審計、實施自然資源資產精細化管理， 因此需要建立適合我國國情的自然資源資產核算體系。 國內研究主要框架有： 在SEEA2012的基礎上探索自然資源資產核算制度， 根據SEEA2012賬戶體系開展我國自然資源資產核算研究; 提出了基于自然資源資產、負債、權益的賬戶體系， 以開展自然資源資產核算; 提出基于會計學的資產、負債與權益關系， 編制復式記賬核算和報告。

因此， 在礦產資源資產核算的研究中， 一是要注重建立與SEEA2012、SNA2008相統一的礦產資源資產核算制度， 適應國際化、統一化的要求， 建立統一規范的核算體系; 二是依據我國自然資源資產核算現狀與實踐要求， 注重建立與自然資源資產管理、自然資源資產審計相統一的自然資源資產核算體系; 三是充分利用會計學核算體系在經濟資產管理中的理論與實踐成果， 開展自然資源資產核算理論框架的研究與實踐工作。

二、研究前提

（一）理論邏輯

經濟系統是人類進行生產活動、滿足人類福利需要的系統; 在經濟系統進行生產的過程中， 自然資源系統為經濟生產活動提供“有用”的物質、能量和環境; 隨著人們發現知識和技術能力的增長， 在對客觀自然環境有用性的認知基礎上， 人們不斷擴大自然資源開發利用的范圍; 自然資源開發利用過程中會存在廢棄物污染、過度損耗帶來的生態破壞。 自然資源與經濟、環境的相互關系， 如圖所示。

自然資源資產核算是核算能夠為人類帶來福利的那部分自然資源資產的實物量和價值量， 以及核算在自然資源開發利用過程中帶來的資源過耗、生態破壞和環境污染。 礦產資源是自然資源的一部分， 礦產資源資產核算主要核算礦產資源資產及相應負債， 本文研究的非能源礦產資源包括金屬礦產和非金屬礦產資源資產。 在圖中， 可供投入的具有經濟性的礦產資源成為經濟社會市場主體所擁有的資產， 即礦產資源資產。 自然資源作為經濟投入而進入經濟活動中， 自然資源資產核算就是核算可供投入的自然資源資產的實物量和價值量。

（二）核算主體與原則

1. 核算主體。 礦產資源資產核算是以行政區域為核算主體， 由各級礦產資源資產管理部門（自然資源部、廳、局）委托代理核算。 礦產資源資產核算強調其社會管理屬性， 而非產權管理性質; 其他國家都是按區域編制的， 不討論其社會產權屬性。 自然屬性強調礦產資源的經濟功能特征、生態環境功能特征和客觀環境存在; 社會屬性強調經濟社會對礦產資源有用性的認知， 及其給人類帶來的福利價值。 因此在進行礦產資源資產核算時， 要確定的主體就不是單純的某家企業或某個人， 而是中央政府及其委托代理管理的各級政府主管部門。 目前， 核算主要以區、縣為單位， 由主管的自然資源部、廳、局開展礦產資源資產核算， 上級礦產資源主管部門可以對下級行政區域的核算進行審核、匯總和統一報告。

2. 核算原則。

（1）系統性原則。 將礦產資源資產核算納入整個自然資源資產核算體系中， 統一設計核算框架、方法和賬戶等。 考慮國際核算標準體系， 把礦產資源資產核算同探索自然資源資產負債表的編制、生態文明建設、自然資源資產離任審計等相統一。

（2）重點核算原則。 根據礦產資源資產精細化管理現實需求， 對具有重大經濟價值、重要經濟功能的礦產資源先行探索核算。 按照礦產資源系統的自然規律和有機聯系， 對主要礦產資源資產開展核算。 對于量少、非關鍵且核算復雜的礦產資源， 暫不進行核算。

（3）真實性原則。 核算數據的獲取要建立在礦產資源科學勘查與統計的基礎上， 確保數據和資產核算的真實準確。 開展礦產資源資產核算和報告制度的核算應以行政區域為主體， 不涉及礦產資源的社會產權關系。

（4）借鑒國際經驗原則。 礦產資源資產核算要借鑒SNA、SEEA在其他國家的成功經驗， 并與我國實踐相結合， 通過探索創新， 構建科學、規范、管用、可推廣的礦產資源資產核算制度。

（5）動態與靜態相結合的原則。 在核算礦產資源時， 存在靜態測量和動態測量兩種方法， 分別是對存量進行記錄以及掌握流量的變化情況， 記錄礦產資源資產在被發現、轉移以及交換甚至消失時的動態變化情況。

（三）核算內容與方法

1. 核算內容。 借鑒《聯合國化石能源和礦產儲量及資源量框架分類（2009）》、SEEA2012進行分類， 核算范圍包括： 已查明的， 現在或者將來具有開采經濟價值的礦產資源。 根據SEEA2012， 礦產資源資產核算范圍包括石油、天然氣、煤炭、金屬礦產、非金屬礦產五大類。 而根據我國《固體礦產資源儲量分類》（GB/T 17766—1999）， 核算范圍應該是探明的資源儲量。 礦產資源資產核算包括實物量和價值量核算兩部分， 礦產資源實物量核算是基礎， 價值量核算是核心。 具體的礦產資源分類代碼為：111、121、122。

已經開采出來、進入經濟社會系統的礦產資源產品不是自然資源資產， 不納入核算范圍; 沒有查明的礦產資源無法核算; 沒有經濟價值的礦產資源不進行核算。 已經出讓采礦權的礦產資源， 由于其還沒有開發， 在以區域進行礦產資源資產核算的時候， 這部分礦產資源是需要進行核算的; 對于已經開發、形成礦產資源產品的經濟消費品， 不計入礦產資源資產核算的范疇。

礦產資源資產核算是核算那些具有經濟價值、能夠在生產過程中實現其礦產資源資產價值的部分， 如果這些礦產資源不具有經濟性或勘查不明的， 無法進入市場實現其價值， 其價值核算就失去意義， 這部分無法進行價值核算的礦產資源代碼主要包括：2M11、2M12、2M22、2S11、2S12、2S22、333、334。

2. 礦產資源實物量核算方法。 礦產資源實物量核算是價值量核算的前提。 實物量包括基礎儲量、儲量。

礦產資源儲量是根據地質調查數據， 對已經查明資源儲量進行實物量統計核算。

基礎儲量（Qb）是探明的礦產資源， 能夠滿足現有采礦技術水平和生產指標要求條件， 具有經濟性或邊際經濟的部分。 該指標未扣除設計、采礦損失， 一般該數據是經過勘探、詳查和可行性研究后的統計數據。

儲量（Qn）是基礎儲量中經濟可采部分， 經過可行性研究和經濟性評價， 能夠現時開采出的礦產資源數量。 該指標扣除了設計、采礦損失的可實際開采數量部分， 根據地質可靠程度和可行性評價階段又可分為可采儲量和預可采儲量。

回采率（h）是設計開采出礦產資源的量和其基礎儲量的比值， 回采率與損失率相反。

三者間的關系為：

Qn=Qb×h （1）

3. 礦產資源價值量核算方法。 礦產資源歸國家所有， 礦產資源的經濟性除了與礦產資源的儲量、豐度、開采難度等有關， 還與開發利用技術、市場需要等相關， 其經濟性也是會發生變化的。 在SEEA2012中， 用資源租金來評估環境資源資產價值， 用開發后獲得的收入扣除所有的成本（既包括開發礦產資源投入的勞動工資、金融機會成本等， 也包括開發礦產資源開發的生態修復、生態補償和重置費用）后， 所剩余的部分確認為礦產資源的價值。 進行礦產資源的資產核算， 價值核算范圍的代碼為111、121、122， 其表達為：

礦產資源資產價值（資源租金）=礦產品開發收入-礦產品開發成本

在礦產資源價值（資源租金）核算中， 由于礦產資源開發常在未來一定時期內發生， 因而常采用未來租金折現法， 并用財務貼現率核算當期礦產資源資產價值。

其中： Rm表示礦產資源貼現收入; Rt表示礦產資源年收入; n表示貼現年限; rt表示折現利率; ω表示社會通貨膨脹率; C表示礦產資源成本貼現; Ct表示礦產資源年開采成本。

礦產品開發收入在具有商業市場的條件下， 由市場價格與礦產品開發數量來決定; 礦產品開發成本不但包括直接投入的經濟成本（勞務、資本等）， 還包括開發利用產生的污染物處理治理費用、尾礦處理費用等環境污染費用， 土壤、植被修復費用， 生態功能替代修復費用等生態費用和補償。 具體公式如下：

其中： C表示礦產資源開發成本; Cecon表示礦產資源開發經濟成本; Cen表示礦產資源開發環境成本; Cecos表示污染物處理成本。

具有商業市場的礦產資源， 其資源租金將通過市場交易的形式得到實現， 也就是市場價值， 體現和反映資源租金的評估方法。 不具有明確商業市場的礦產資源， 其資源價值可以用成本法、支付意愿法、未來收益法等評價。

4. 核算方法的選擇。 礦產資源資產價值是在市場經濟條件下基于礦產資源稀缺性、有用性來配置礦產資源的價值選擇。 礦產資源資產核算就是在一定的行政區域范圍內， 對擁有的各類礦產資源資產進行總量和結構、存量和流量、實物量和價值量的計量。 礦產資源資產類型多樣， 其價值影響因素與經濟社會發展、科學技術進步、人類的喜好偏愛和礦產品市場價格等都有較大關系， 正確選擇核算方法是科學反映礦產資源價值的前提。

一是要明確礦產資源資產價值核算的目的是實現礦產資源精細化管理的要求， 保障資源有效利用、資源安全和持續供給。 市場經濟條件下， 礦產資源資產的高效利用， 實現礦產資源資產的保值、增值， 均充分體現了礦產資源資產價值。 二是要明確礦產資源資產核算與其他金融資產核算的不同。 很多礦產資源是不可再生資源， 開發利用礦產資源常伴隨著環境污染和生態破壞， 因此要把礦產資源資產價值與環境成本、生態成本聯系起來， 把核算資源環境成本和負債作為礦產資源資產核算的重要組成部分。 三是需要明確礦產資源資產的基本原則。 包括： 直接價值為主、間接價值為輔的核算原則; 經濟價值核算與生態環境成本核算相結合原則; 分類核算與綜合核算相結合原則。

三、礦產資源資產核算框架研究

（一）核算要素

1. 礦產資源資產。 礦產資源是指具有現實和潛在經濟意義的礦物或有用元素集合體， 其分布在地殼內部或地表， 經過地質成礦作用形成的呈固態、液態或氣態物質和能量物質及其依附體。 礦產資源資產是具有稀缺性、有用性和經濟性的礦產資源。

從核算角度來講， 礦產指其物質屬性， 礦產資源是指其有用性， 而礦產資源資產是指因具有稀缺性和有用性而具有經濟價值的礦產。 礦產資源資產核算是在一定區域行政范圍內， 對礦產資源的實物存量、流量， 及其價值量進行確認、計量、記錄和匯總統計， 反映其狀態和結構特征的實物量和價值量信息， 以及將礦產資源資產納入SNA的過程。

礦產資源資產實物核算是基礎， 價值核算以實物核算為前提， 是實物量的貨幣化表現。 根據資產核算的要求， 核算探明的、具有經濟性的儲量， 根據礦產資源的特性和資產核算信息的需要， 可以把探明程度較高的、隨著技術進步可能具有經濟性的礦產資源， 以及具有較強社會效益的礦產資源進行實物量列示。

綜上， 將礦產資源資產界定為： 在特定的行政管理區域內， 為人類所擁有和控制的、已經探明的、能夠可靠計量給經濟社會帶來福利的礦產物質。 在SEEA2012核算中， 礦產資源資產價值用“資源租金”表示， 是指在自然資源開發利用中扣除所有費用和補償后的社會福利。 以此定義， 礦產資源資產的價值是扣除支付的開發費用、補償費用后的剩余價值。

2. 礦產資源負債。 SEEA2012沒有提供負債概念， 但其指出自然資源的價值是扣除費用和補償后的剩余價值， 相應地沒有支付的費用和補償就構成了自然資源負債。 SEEA2012僅對自然資源資產的靜態價值進行核算， 沒有對自然資源開發利用過程中的應付未付費用和補償進行核算。

礦產資源負債是礦產資源開采過程中產生的過度開發、生態污染、生態破壞等， 需要經濟主體應當予以補償而沒有補償的部分。 如礦產資源開采后礦渣污染還沒有得到處理， 這時就形成礦產資源資產負債， 需要經濟主體付出相應的經濟利益流出來補償這些由于礦產資源資產開發利用形成的應付而未付的債務。 目前在我國礦產資源開發過程中， 由于缺乏自然資源保護觀念以及對經濟產出的強調， 使礦產資源開發過程中的資源環境成本沒有得到有效管理， 形成大量礦渣、水污染和生態破壞， 嚴重影響了生態文明建設， 因此有必要加強對礦產資源負債的核算， 明確礦產資源開發利用過程中形成的礦產資源負債。

綜上， 礦產資源負債應該包括： 礦產資源過耗以及開發利用形成的生態破壞、環境污染， 需要進行的生態修復、污染物處理。 如礦產開采過程中形成的礦渣堆積物破壞了地表生態環境， 形成水資源污染， 那么就需要支付礦產資源開采的資源環境成本， 這部分應付未付的生態修復、污染治理責任就應當計入礦產資源開采的負債部分。 再如某處礦山是河流的自然壩體， 承擔水生態保護功能， 礦產自然資源具有可開發可利用價值， 那么開采礦山勢必破壞了其生態功能， 這時其補償費用（如重建壩體）就要從礦產資源資產價值中扣除， 如果已經開采了礦山， 那么就需要相應的主體承擔修復責任， 這種責任就應記為相關主體為開發礦產資源形成的負債， 這部分礦產資源資產的主體應與其修復負債主體一致， 稱為自然資源負債。

（二）礦產資源資產核算的賬戶設計與結構

參考SEEA2012的分類： 在資產賬戶里設置礦產和能源資源資產賬戶。 在礦產和能源資源資產賬戶下設置次級賬戶： 石油資源、天然氣資源、煤炭和泥炭資源、非金屬礦物資源（不包括煤炭和泥炭等能源資源）和金屬礦物資源。 在次級科目下還可以根據金屬礦產和非金屬礦產的種屬特征進一步分類設置下一級賬戶體系。

礦產資源負債是礦產資源開發利用過程中， 應付未付的環境污染、生態破壞等成本。 應根據權責一致性原則將負債劃分在相應的礦產資源資產下， 對于無法明確歸屬的礦產資源負債可以增設其他負債賬戶。 基于礦產資源負債的形成， 設置礦產資源負債賬戶。 在負債賬戶里設置礦產和能源資源負債賬戶， 并根據負債的性質， 分別設置礦產資源過度開發負債、礦產資源開發環境污染負債、礦產資源開發生態負債。 在各項負債下可根據需要設置下一級科目， 也可以以摘要說明的形式反映。 如在礦產資源開發生態負債下， 設置土壤生態修復負債、植被修復負債等; 在礦產資源開發環境污染負債下， 設置水污染處理負債、礦渣處理負債等。 礦產資源資產核算賬戶的設置與結構如表2所示。

（三）礦產資源資產動態核算

對于礦產資源資產存量變化進行動態核算。 根據四柱平衡邏輯： 期初+增加=減少+期末， 核算當期礦產資源存量核算相關賬戶的動態變化。 其基本核算結構如表3所示。

（四）礦產資源資產核算過程

1. 設置核算科目。 根據核算區域礦產資源情況設置礦產資源資產核算賬戶， 在賬簿中開立賬戶， 分類、連續地記錄各項礦產資源資產變化， 反映由于各礦產資源資產變化而引起的各礦產資源資產核算賬戶的增減變動情況和結果， 為自然資源資產化管理提供各種類型的核算指標數據。 在具體的行政區域礦產資源資產核算中， 根據區域礦產資源儲量情況， 對于需要開展核算管理的礦產資源資產設置賬戶。

2. 確認核算事項。 礦產資源資產核算事項確認是指確認核算事項的真實性， 確認核算數據的有效性， 明確礦產資源資產核算的事項特征， 以便為下一步開展資產計量和賬戶記錄提供事項真實性描述。 確認事項包括礦產資源資產變動事項的時間、地點、類屬、特征等。

3. 進行資產計量。 礦產資源資產核算計量包括實物量計量和價值量計量。 實物量計量是反映礦產資源的自然屬性， 價值量計量是反映礦產資源的資產屬性。 通過運用特定的計量單位， 選擇合理的計量屬性， 確定礦產資源資產自然屬性的變化; 基于實物量核算， 開展價值量核算反映礦產資源資產屬性的價值變化， 用于反映和監督礦產資源資產變化過程、經濟性和社會福祉。

4. 記錄核算事項。 核算憑證是記錄礦產資源資產變動、明確權益和責任的書面證明， 是登記礦產資源資產賬簿的依據。 憑證必須經過礦產資源資產管理有關部門審核， 設置憑證編號， 并進行裝訂、保存， 以備核查和審計。 填制和審核核算憑證， 記錄核算事項， 為礦產資源資產管理提供真實可靠的數據資料， 也是監督和審計的基礎資料。

5. 賬戶核算。 登記礦產資源資產核算憑證記錄的礦產資源資產變動事項， 序時、分類地記入有關核算設置的各個賬戶。 登記賬簿必須以核算憑證為依據， 定期進行結賬、對賬， 以便為編制礦產資源資產報表提供完整而有序的核算數據。 以礦產資源資產儲量為例， 編制核算表， 如表4所示。

將經過核算的變動合計數登記在表4中。

6. 編制礦產資源資產相關報表。 編制礦產資源資產相關報表是根據賬戶核算記錄和匯總， 定期編制的、總括反映礦產資源資產在特定時點（月末、季末、年末）和一定時期（月、季、年）礦產資源資產相關狀況、管理成果以及使用等的書面文件。 編制礦產資源資產相關報表提供的資料， 是分析考核自然資源資產開發利用和保護情況的重要依據。

上述礦產資源資產核算過程前后緊密聯系， 構成了一個完整的核算過程。

四、ZJ市礦產資源資產核算案例

本文以ZJ市高嶺土為例， 說明礦產資源資產核算與報表編制研究。 高嶺土是一種非金屬礦產， 其質純的高嶺土呈潔白細膩、松軟土狀， 具有良好的可塑性和耐火性等理化性質。 高嶺土的用途十分廣泛， 主要用于制造紙、陶瓷和耐火材料， 其次用于涂料、橡膠填料、搪瓷釉料和白水泥原料， 少量用于塑料、油漆、顏料、砂輪、鉛筆、日用化妝品、肥皂、農藥、醫藥、紡織、石油、化工、建材、國防等工業部門。 本文基于上述礦產資源資產核算框架開展核算。

1. 礦產資源存量核算與建立賬戶核算體系。 對ZJ市礦產資源初始存量建立賬戶體系， 在“非金屬礦產資源”賬戶下設置“高嶺土資源資產”賬戶（本文暫不對高嶺土礦產含量和屬性進行細分）。

2. 確認核算事項。 確認ZJ市礦產資源資產存量情況， 并對照賬戶體系， 確認核算事項。 根據ZJ市礦產資源統計數據， 2018年年初， 統計探明的具有經濟價值的高嶺土基礎儲量為3969萬噸， 回采率為90%， 儲量為3572萬噸; 2018年， 高嶺土開采量為81萬噸， 新增儲量為135萬噸。

3. 進行資產計量。 對2018年ZJ省礦產資源資產存量及流量變動進行計量：

期初實物量計量： 基礎儲量為3969萬噸; 可采儲量為3572萬噸。

實物量年度變動計量： 年度高嶺土開采量為81萬噸; 新增查明可采資源量為135萬噸。

價值量計量： 當年度市場交易量折合原礦開采量為81萬噸， 市場交易總值為28510萬元， 根據市場法核算的原礦資源資產價格為352元/噸（28510÷81）; 2018年， 高嶺土開采量為81萬噸， 可開采年份為44年（3572÷81）， 折現率取2018年度國債五年期利率4.27%， 通貨膨脹率取2018年國內消費價格指數2.90%。

根據可行性研究報告， 高嶺土開采后需要生態修復資金經過折現計算為128300萬元; 開采過程中污染治理資金經過折現計算為149200萬元; 生態修復和污染治理資金采用年限平均法計算環境成本， 分攤年限為44年。 目前， 開采過程形成的應付未付負債資金核算為17686萬元。

統計采礦企業的經濟開采成本， 當年成本為8358萬元（不含采礦權和探礦權成本）， 礦業市場企業平均投資利潤率為20%。

4. 記錄核算事項。 收集核算的原始資料， 登記核算憑證。

5. 賬戶與科目核算。 在特定時點（月末、季末、年末）對賬戶與科目進行匯報。

6. 編制礦產資源資產相關報表。 根據礦產資源資產負債表結構框架， 對賬戶與科目核算結果編報礦產資源報表， 并分析考核自然資源資產開發利用和保護情況。

五、核算與報表編制研究總結

在對礦產資源的自然屬性和社會屬性進行研究的基礎上， 結合當前其他學者的研究和實踐， 本文提出礦產資源資產核算框架， 以期在滿足當前礦產資源資產核算與精細化管理的需求上能夠提供一些可以借鑒的研究成果。 本文旨在實現以下研究目的：一是通過核算能夠在實物量和價值量上摸清行政區域內礦產資源的“家底”。 案例研究中， 2018年ZJ市高嶺土的基礎儲量為3969萬噸、可采儲量為3572萬噸、資產價值量為537551萬元、負債為17686萬元、凈資產量為519865萬元。 二是通過開展核算， 能夠對礦產資源資產靜態存量和動態變化過程進行核算， 為自然資源資產審計提供核算技術和數據基礎。 本案例中， “家底”核算是存量核算， 本期增加量流量為135萬噸、減少量流量為81萬噸。 三是設計從礦產資源資產核算的賬戶設計、核算過程、核算方法等系統性內容， 為核算框架、核算過程提供了邏輯結構和核算結構的分析， 在案例研究中對核算區域進行了核算過程的示例分析， 保證對自然資源資產審計中責任審計和績效審計提供有效的核算基礎。

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