國家治理視角下的審計信息披露與審計整改關系研究

高麗陽 馮均科

【摘要】為了推進國家審計服務于國家治理， 以“審計風暴”為觀察起點研究審計信息披露與審計整改的關系。 通過收集2006 ～ 2016年省級審計機關的審計與整改信息， 將審計整改情況創新性地劃分為整改效力和效果兩個指標， 結合傳播學理論， 構建多元回歸模型進行實證檢驗。 結果顯示：審計整改情況對公開審計信息的數量并不敏感， 但與公告、報告的信息質量有關; 向人大提交的審計報告比向政府提交的審計報告在整改效力和效果方面均有更好表現; 審計提出建議的詳細和具體程度與審計整改效力呈正相關關系， 但與整改效果之間的關系不明顯。 通過實證分析發現， 民眾的審計需求越大， 則審計整改效力越大、效果越好， 這說明應加強審計信息在民眾之間的流通， 發揮媒體監督的作用。 這些結論不僅印證了審計信息披露差異確實會影響審計整改成效， 還彰顯了現代社會對打造多元共治格局的強烈需求。

【關鍵詞】審計風暴;審計公告;審計整改;審計信息披露

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）20-0082-8

一、引言

2003年“審計風暴”的刮起和“審計清單”的出現讓我們看到了國家審計機關敢于實事求是的決心， 同時也看到了審計信息公開所帶來的巨大社會反響， 國家領導高度重視， 人民密切關注， 各大媒體爭相報道， 甚至連人民網、搜狐財經等網站都開設了“中國審計‘風暴專欄”。 在該次嚴厲的“查”之后， “處”同樣沒有讓人失望， 問題披露后， 各部門單位、各地方政府積極開展整改行動， 2004年9月， 做出整改通報， 審計署新聞發言人表示：“今年審計發現問題的整改效果好于往年， 在糾正違法違規行為， 追究有關人員責任的同時， 還應注意建章立制， 強化管理。 ”時任國務院總理溫家寶高度重視審計查出問題的處理和整改工作， 多次強調要堅決糾正存在的問題并切實加以整改; 時任審計署審計長李金華說道：“審計發現的問題整改有明顯成效”。 “審計風暴”算是有了一個良好的收場。 自此， “審計清單”“審計風暴”等詞也逐漸淡出人們的視線， 各專欄、媒體的追蹤和更新大多止于2006年初， 輿論熱度也有所下降。 然而， 2013年8月人民網發布“一場對全國政府性債務進行審計的‘審計風暴今日將全面展開”， 2015年中國新聞網在時任審計署審計長劉家義向全國人大常委會作了《2014年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》后， 使用了“新常態下的審計風暴”這一說法。 2018年6月新浪媒體撰文指出， “審計風暴再起， 35戶央企審計結果出爐”， 引多家財經媒體同步報道， “審計風暴”一詞重回大眾視野。

將近三年的審計工作報告與2003年、2004年的對比分析發現， 所審年度當年預算未考慮上年資金情況、專項轉移支付管理未嚴格按照規定分配、部分中央部門虛報多領或轉移挪用預算資金、財政資金投資效益低、部分商業銀行違規放貸與辦理票據貼現等問題依然存在， 財政部、國家發改委、國土與林業部門、某些大型金融機構屢屢“上榜”， 可見被審計單位“屢審屢犯”的問題依然嚴重， 這也就不難理解“審計風暴”為何重現， 人民期望像10多年前那樣用“審計風暴”來推動審計整改。 因此， 不能把“審計清單”僅僅看作是違法違規的案例清單， 而應該看成發現問題的清單、探究原因的清單、尋求對策的清單。 審計不是為了查出樁樁件件的違法舞弊事件， 其目的在于“糾錯”。 “糾錯”有兩層含義：一是將查出的問題進行事后的查處和整改; 二是事前的預防， 通過暴露出的問題， 查清其癥結所在， 對癥下藥， 從根本上解決問題， 否則“審計清單”“審計風暴”只會流于形式， 治標而不治本。

鄭小榮[1] 認為， 審計公告的監督權力、約束權力、維護公共利益、完善公共治理等作用需要通過形成公共輿論才能發揮出來。 但是從百度檢索結果來看， 相比2003年的“審計風暴”， 近幾年主流財經媒體和報紙庫的相關報道并不多， 那么， 為什么近些年的審計結果的公開沒有達到應有的傳播效果？ 如何才能在有限的信息披露框架下發揮國家審計的威懾力及審計整改的顯著效應？ 這就是一個必須深入研究的話題。

二、理論分析與研究假設

審計是社會性的， 尤其是國家審計， 它與特定社會環境息息相關， 分析信息的接收者對傳播者傳播信息的反應必須將其置于“場內”， 對涉及傳播活動或過程的各種因素或影響力進行全面、系統的分析。 參考傳播學中的馬萊茨克模式（如下圖所示）， 將其應用到審計研究領域， 政府及各大媒體、自媒體作為審計信息的傳播者， 被審計單位與民眾為傳播過程中信息的接收者， 在信息傳播后是否進行審計整改以及整改的程度取決于被審計單位所處傳播過程中各種有形變量和無形變量的相互作用， 可以借鑒傳播學中大眾傳播場理論的研究成果對被審計單位的審計整改進行分析。

根據傳播學的大眾傳播場模式理論， 將影響審計整改的因素歸為以下三類：

第一類， 審計清單傳播者在接收者心中的形象， 如在被審計單位心中作為傳播者的審計機構、各大報社、新聞網站門戶的聲譽、可信度、影響力、公眾追隨度等， 均是傳播者擁有的無形資源， 它會影響作為信息接收者的被審計單位的下一步行動。 從某種意義上來說， 中國共產黨第十九次全國代表大會所提出的“組建中央審計委員會”增強了審計機關的權威性、保障了國家審計的專業性和獨立性， 有利于提高國家審計機構在民眾之間的影響力， 進而推動審計整改。

第二類， 傳播者篩選和加工后的信息以及接收者選擇接收和理解的信息。 傳播學中提出“把關人理論”， 它認為在實際的傳播活動中， 傳播者會對信息進行篩選、過濾和加工， 將一部分“拋棄”， 而把另一部分通過某種形式整理成訊息， 進而傳遞給接收者。 接收者也會選擇自己需要的或是感興趣的內容進行接收， 因此， 被審計單位會根據接觸到的和所理解的信息， 而不是原始的事件信息做出相應的整改行為， 民眾也會根據自己所篩選過的信息進行理解并反饋， 信息傳播者和接收者都會根據自己的立場和態度選擇信息， 視角和語境的差異會影響信息傳播的效果。 如今的現代網絡媒體不同于傳統媒體， 每個網民都是一個傳播源， 他們能夠自主選擇、采集、加工并發布信息， 每個人都可以通過強調或反復播出某類消息， 將接收者的注意力引導到特定的問題上， 以強化該話題在公眾心目中的重要程度， 使關注熱度呈指數增長， 典型的例子有不斷轉發的微信文章、微博熱搜、微博話題榜， 這些因素都會影響被審計單位的整改行為。

第三類， 審計清單信息接收者個體層面、組織層面和社會層面的特征。 個體層面的特征會影響接收者對訊息內容的篩選、認識和理解， 進而影響其下一步的行為。 社會大眾對審計整改的影響異質性因素包括群眾的獨立意識、個人知識與文化差異、不同的信息需求等， 而被審計單位的特征包括產權性質、規模等; 組織層面的特征主要是違規單位之間的相互影響， 當觀察到其他被審計單位或是意見領袖均積極地進行了審計整改時， 也會選擇跟隨整改。 同時這種相互影響也存在于民眾之間， “沉默的螺旋理論”認為輿論的形成不是社會公眾“理性討論”的結果， 而是“意見環境”的壓力作用于人民懼怕孤立的心理， 強制少部分人對“多數意見”采取趨同行動的產物。 社會層面的特征主要包括相關的政策制度要求、社會氛圍等， 由此可見審計信息披露與審計整改情況會隨著社會、經濟、人文環境的變化而變化。

俞可平[2] 認為良好的國家治理應是善治， 善治的基本要素有合法性、透明性、責任性、法治和回應以及效率等， 在善治的狀態下， 民眾需要通過信息的充分披露來了解和監督公共部門受托責任的履行情況[3] 。 從國家治理的需求角度來看， 國家治理依賴于國家審計的信息屬性[4] ， 審計信息披露是國家治理的內在要求， 同時也是服務于國家治理的有效途徑， 審計信息需要及時公開， 它天然地具有保障利益相關者權力的作用， 并且要落實到審計整改上。 1999年， 審計署首次在審計工作報告中曝光部分發生違規問題的單位。 此后， 人民對于信息透明的呼聲越來越高， 審計公告公開程度越來越深， 社會反響也隨之增強。 可以說社會公眾對信息知情權的需求催生了審計公告的公開化。 從2003年實施審計信息公開制度以來， 審計公告被越來越多的人關注， 其在保障公眾利益、發揮審計監督作用方面有舉足輕重的作用， 隨著信息公開力度的增加和信息的增多， 公眾參與熱情愈發高漲， 社會監督的力量增強， 進而促進了審計監督、審計整改效力的增強。 因此， 提出假設：

H1a：公開的審計信息數量越多， 審計整改效力越大。

H1b：公開的審計信息數量越多， 審計整改效果越好。

一般而言， 公眾的審計需求較為分散， 無法獨立地實現各自利益， 因此， 形成了人大這樣的“代理”機制來集中實現公眾的審計需求。 人大受社會公眾委托， 監督政府對公共資源的使用情況， 對人民群眾的利益負責， 同時《審計法》中也有規定賦予了人大這種權力。 而政府的職責是依法對國家和社會公共事務進行管理， 承擔相應的公共受托責任， 各級政府需要通過審計機關來客觀鑒證它們的工作情況， 向上級以及公眾傳遞與受托責任的履行情況相關的信息。 我國審計體制是具有中國特色的行政型審計模式， 在實際的工作中， 審計機關會向政府匯報審計情況， 審計經費的撥付、審計報告的提交以及相關公告的披露也需要征得政府的同意。 在1995年之前， 根據當時的《憲法》及審計制度， 審計署只向國務院總理報告審計結果， 并沒有向社會公眾披露審計結果的責任和義務， 在這一時期， 無論是審計計劃信息、審計執行信息還是審計結果信息都是只對政府公開的， 也就是說， 政府處于內部封閉運行的狀態。 因此， 在這一階段大多數被審計單位并不在乎審計結果， 因為沒有社會公眾去監督其對審計結果的整改情況， 對審計處理意見往往是草草應付， 在這種情況下， 國家審計的監督作用無法得到正常發揮。 這也是如今有很多審計學者研究審計機關的領導體制問題的原因， 也因此衍生了向人大報告審計結果信息的制度。 根據德國學者馬萊茨克提出的大眾傳播場模式， 在審計信息向人大或是政府傳播的過程中， 人大和政府作為信息的接收者， 其自身的性質、代表的利益集體、權威性等都會影響審計信息披露的效果， 從這一角度來看， 人大對人民群眾負責， 又有極高的權威， 能發揮一定的權力制衡作用。 因此， 提出假設：

H2a：提交人大的審計報告比提交政府的審計報告整改效力大。

H2b：提交人大的審計報告比提交政府的審計報告整改效果好。

從國家治理角度來看， 對于審計機關而言， 其工作成效主要取決于審計檢查效率與提出審計建議情況， 審計建議的有用程度在一定意義上決定了被審計單位的整改意愿。 審計公告（報告）作為一種傳遞信息的載體， 是傳播審計結果、凸顯監督成效的方式， 具有發布和傳播信息的作用以及評價一般信息的特征。 現有研究結果顯示， 公開、透明的審計信息更有利于審計整改， 但鮮有人研究審計機關提出的審計建議對審計整改的影響。 通過翻閱審計公告、報告可以看到， 其中包含了較多的“審計建議”“整改要求”相關字段， 除此之外， 審計機關還會在檢查過程中， 與被審計單位溝通， 提出一些整改意見。 審計機關作為代表國家行使審計職權的專門機關， 具有極強的獨立性及專業勝任能力， 它通過對經濟活動的監督， 將對具體事項的審計結果整理成可直接使用的審計信息， 反饋給決策使用單位， 為其提供可靠的依據， 所提出的明確且具體的審計建議有助于后期被審計單位進行更有針對性的整改， 提高可操作性。 基于此， 提出假設：

H3a：有明確要求或是建議詳細的審計公告（報告）， 審計整改效力更大。

H3b：有明確要求或是建議詳細的審計公告（報告）， 審計整改效果更好。

三、研究設計

本文以2006 ～ 2016年11年以來省級審計機關的審計工作情況為樣本， 通過從各大政府官方網站門戶、報紙以及各類年鑒搜集審計信息， 共搜集341個樣本的數據， 剔除數據缺失及不具可比性的部分， 得到154個有效樣本。

關于審計整改， 現有文獻主要是從當期審計發現的問題資金的整改情況、案件處理情況、追究處理人員情況或建議采納情況幾個方面進行衡量， 綜合現代治理目標下， 對我國國家審計提出的新要求， 筆者認為審計整改應至少包含兩方面的含義：第一， 被審計單位遵從審計機關的處理處罰決定， 并執行相關糾錯改正活動; 第二， 被審計單位根據審計機關提出相關建議和意見， 結合自身實際情況， 采取優化措施， 提高經營和管理活動水平， 提升審計工作價值。 由此提出審計整改情況應從審計整改效力和審計整改效果兩方面進行評價， 整改效力指國家審計當期發現問題得到處理的程度， 而整改效果是指是否會促進下期被審計單位減少違規。 因此， 本文選擇審計處理落實金額除以當期審計應處理金額作為審計整改效力的衡量指標之一 ——當期審計金額整改率（RD_M）， 選擇審計處理落實事件數量除以當期審計應處理事件數量作為審計整改效力的另一種衡量指標——當期審計事項整改率（RD_E）， 兩個指標比率越大， 表明整改效力越大。 另外， 選擇下一期審計查出待處理金額作為衡量審計整改效果的指標， 在分析時取其對數[LN（Ret+1）]， 數值越小， 表明整改效果越好。

對應假設， 從三個方面刻畫審計信息披露特征：第一， 采用本期向社會公告的審計結果的數量代表審計信息的公開（Pub）。 第二， 由于提交人大或是提交政府的有關指標不容易搜集和刻畫， 而本文認為由于人大和政府對審計信息的需求和目標不同導致在與審計報告互動的過程中， 形成一定的審計報告披露特征， 報告蘊含著現行審計體制下的一些情景特色， 因此在該指標設計時選取審計信息披露特征的重要前因變量。 將假設引申為人大或是政府的審計信息需求程度對審計整改情況的影響， 并參考葉子榮、馬東山[5] 的研究， 采用各省級財政支出除以財政收入衡量人大審計信息需求（Req_NPC）， 用各地區外商投資總額除以地區生產總值衡量政府審計信息需求（Req_Gov）。 第三， 是否有明確的要求或審計信息的詳細程度（Det）使用審計提出建議條數來計量。

參考前文根據傳播學理論所做分析及相關研究的一般做法， 將各地區總人口數量（Num_Peo）、各省人均實際GDP增長率（GDP）納入控制變量。 唐雪松等[6] 研究發現， 地區市場化程度越高， 政府審計發揮作用效果越好; 林斌、劉瑾[7] 也發現， 市場化程度對審計機關發現問題和審計整改有正向影響， 因此， 引入市場化程度（Market）作為控制變量。 此外， 根據大眾傳播場模式相關理論， 考慮到公眾審計信息參政意識、信息獲取能力與解讀能力對研究的影響， 選擇城鎮化指數（Urb）、地區工業生產總值（GIP）、信息化發展水平（Inf）、人均受教育年限（Edu）、居民可支配收入（RDI）等指標作為控制變量， 進一步對變量之間的相關性進行分析， 如表1所示。

由于Urb、GIP、Inf、Edu、RDI、Market六個指標互相之間有較強的相關性， 為避免共線性問題， 本文采用因子分析法， 從中分離出兩個因子， 根據因子與六個指標的相關性及一定的理論分析， 定義一個因子為公眾審計需求（Req_Peo）變量， 另一因子為因子2（FAC2）， 是因子分離后公眾審計需求不能解釋的部分。 將其與其他解釋變量、控制變量等再次進行相關性檢驗， 如表2所示， 結果顯示相互之間不存在較高的相關性。

以上數據中， 各地區的經濟數據來自《中國統計年鑒》， 市場化程度的刻畫使用《中國分省份市場化指數報告》中報告的市場化指數。 信息化發展水平根據《中國信息年鑒》的報告對各地區的信息化程度劃分成五類， 分別賦值1 ～ 5， 信息化程度越高， 數值越大。 詳細變量類型、名稱、符號及變量說明見表3。

根據所提出的假設與變量設計， 參考前人研究成果， 建立了三個審計披露信息與審計整改的回歸模型。

（1）審計披露信息與審計整改效力的回歸模型：

（2）審計披露信息與審計整改效果的回歸模型：

四、實證檢驗過程

1. 描述性統計。 表4列示了各個變量的均值、標準差、中位數、最小值與最大值。 被解釋變量整改效力指標之一， 審計處理落實金額比率最小值為3%， 最大值超過了100%， 差異較大， 平均整改率為52%， 中位數為50%， 說明有一半的被審計單位整改情況不佳; 指標之二審計處理落實事件數量比率， 平均整改率為37%， 中位數為33%， 整改情況較差。 解釋變量方面， 向社會公告審計結果的數量的標準差為715.1， 最大值與最小值之差為5211， 說明各樣本之間差異較大; 將人大與政府的審計需求對比來看， 前者樣本之間的差異較大， 這說明人大作為最高國家權力機關， 作為民意的集合體， 無法做到兼顧所有個體， 對于不同信息的需求有所側重; 審計提出建議數量平均為六千多條。

2. 回歸分析。 從表1的相關性檢驗中可以看出， 城鎮化指數（Urb）、工業生產總值（GIP）、信息化發展指數（Inf）、人均受教育年限（Edu）、居民可支配收入（RDI）、市場化指數（Market）等六個指標具有較高相關性， 在對其進行了因子分析降維之后， 提取出2個共同因子因子1（Req_Peo）、因子2（FAC2）。 同時為了實證研究的規范性與嚴謹性， 本文做了多重共線性檢驗， 由表5可見， 計算出的方差膨脹因子（VIF）數值均小于4， 因此可以認為降維之后的變量之間不存在嚴重的多重共線性問題， 可以進一步進行假設檢驗。

進一步用STATA14根據三個模型對全樣本進行了回歸， 表6展示了用三個模型分析得到的回歸結果， 其中列（1）、列（2）是使用模型（1）、模型（2）對審計披露信息與審計整改效力（RD_M、RD_E）回歸得到的結果， 它用來檢驗假設1a、2a、3a; 列（3）是使用模型（3）對審計披露信息與審計整改效果[LN（Ret+1）]得到的結果， 它用來檢驗假設1b、2b、3b。 三個模型的P值均小于0.0001， R2較大， 證明模型設定較為合理且擬合優度較高。

（1）對假設1的回歸結果分析。 表6的回歸結果顯示， 審計信息公開程度（Pub）與審計整改效力（RD_M、RD_E）、審計整改效果[LN（Ret+1）]并不存在顯著相關關系， 該結果未支持假設1a、1b。 由此可知， 在審計信息公告（報告）日益增多的今天， 審計整改情況依然不盡如人意， 審計署新聞發言人評析“審計風暴時期， 曬‘細賬、揭‘蛀蟲， 整改效力最大， 效果最好”， 當時在人民聽慣了“相關部門”“有關問題”時， “清單”式的羅列與點名式的公開確是一股“清流”， 被審計的單位和審計公告揭露的問題成為大眾關注的焦點。 相比于之前“匿名”提到的審計問題， 不少部門會采取自欺欺人或是拖延戰術， 更容易回避問題， 不會進行大力整改或是主動披露整改信息， 而這種形式將存在問題的被審計單位推到了“明面”上， 使民眾清晰地看到并理解審計結果。 由此， 可以看到點名式的透明、公開的審計信息會更好地促進審計整改的落實。 這種高質量的審計信息是優化資源、遏制腐敗、保障人民權力、促進經濟又快又好發展的基礎， 而審計公告的數量對于審計整改并無顯著的促進作用， 如今審計信息的“量變”并未引發“質變”。 這與鄭小榮[1] 的研究結論一致， 政府審計機關公告透明性和信息含量水平較低， 其策略性公告行為抑制了審計結果公告在國家治理和權力監督中的作用。

（2）對假設2的回歸結果分析。 由三個模型中人大審計需求（Req_NPC）的顯著性可見， 其與審計整改效力（RD_M、RD_E）、審計整改效果[LN（Ret+1）]分別在5%、1%、5%的水平上顯著相關， 而政府審計需求（Req_Gov）與審計整改效力僅在10%的水平上顯著， 由于模型（3）的被解釋變量[LN（Ret+1）]是逆向指標， 政府審計需求與審計整改效果是高度負相關， 這說明長期來看政府的參與會抑制審計整改效果的發揮。 本文的實證結果與很多學者探索審計體制改革的想法相吻合， 也為這些學者的理論分析提供了經驗證據。 同時， 在表6的列（1）和列（2）中， 人大審計需求的系數均為正， 列（3）中系數為負， 且均顯著， 說明下期審計查出主要問題所涉金額越小， 上期審計整改效果越好。 該結果支持了假設2a與假設2b， 人大對審計信息的需求越大， 審計整改效力越大， 審計整改效果也越好; 而從政府的角度來看， 審計部門也是政府機構的組成部分， 形成了“自己監督自己”的框架， 在封閉的運行環境下， 審計需求無法激發各部門對審計已發現問題的整改動力， 甚至在一定程度上會阻礙審計整改， 這表明審計報告提交給人大比提交給政府要有效得多。

（3）對假設3的回歸結果分析。 由表6的列（1）和列（2）可見， 審計信息披露詳細程度（Det）與審計整改效力（RD_M）在10%的顯著性水平上呈正相關關系， 與審計整改效力（RD_E）在5%的顯著性水平上呈正相關關系， 這說明針對整改提出的建議越多、信息越詳細， 當期審計整改效力越大， 越有利于即時的審計整改， 假設3a成立。 同時也注意到， 在列（3）中， Det與審計整改效果并不顯著， 假設3b未得到驗證。 雖然審計信息披露詳細程度與當期的整改效力正相關， 但是對于以后年度未必有積極的作用， 正是由于詳細具體的建議與要求， 被審計單位往往將視線局限于所查出的問題， 僅僅針對個別風險點和問題事項進行整改， 束縛了其自查與自省， 不能從深層次解決問題; 同時由于這些詳細而又具體的整改建議受眾面較窄， 對于其他被審計單位不能起到很好的借鑒作用， 這樣就容易導致審出的問題具有“慣性”， 沒有使審計整改發揮應有的抵御與預防功能。 現在的審計狀況是“整改治標不治本”“年年審卻年年有問題”， 從本文的實證結果來看， 這一情況可能與整改建議的側重點的偏差有關， 在“年年審卻年年有問題”的審計環境下， 當年所提出明確、具體的審計建議可能并不利于找出違規問題的根源， 無法從源頭堵住管理漏洞， 再加上審計機關權力范圍較小、資源有限， 無法實現對查出問題整改落實的一一跟蹤， 使審計整改并未達到應有的效果。

（4）其他回歸結果的分析。 在三個模型的回歸檢驗中， 由六個相關性高的控制變量所提取的因子民眾的審計需求（Req_Peo）與審計整改效力（RD_M）、審計整改效果[LN（Ret+1）]在模型（1）和（3）中呈現1%水平上的正相關關系， 這說明社會監督與輿論監督對審計整改的影響較大。 但是由表6列（2）可以發現， 該指標與審計整改效力的另一衡量指標（RD_E）并無顯著相關關系， 這說明民眾更多地關注國家審計中整體違規金額的處理落實情況， 而不是關注于某個事件， 且對于以后期間的整改效果方面， 民眾的持續關注有利于提升審計整改效果。 因此， 其他監管部門以及媒體需要對一些問題進行持續的追蹤報道， 對重復出現的相同或相似的違法違規問題進行更多的關注并進行輿論引導， 進一步激發人民的審計信息需求， 促進審計整改。

五、穩健性檢驗

在實證檢驗的過程中， 本文對于相關性較高的控制變量采取了因子分析法進行降維， 之后做了相關性分析和方差膨脹因子檢驗， 結果見表2和表5， 模型中變量的VIF值均小于4， 較好地解決了共線性問題; 對于異方差問題， 本文運用STATA14進行處理時直接采用了懷特的異方差修正法， 從而使得回歸結果更穩健。 此外， 本文還在變量的選取和模型的設定上考慮了內生性問題， 以弱化內生性對回歸結果造成的影響。

為了保證實證結果的可靠性， 本文進行了變量替換， 用移送處理落實人員比率替換移送處理落實事項比率作為審計整改效力的又一指標， 回歸結果未見明顯差異。

六、結論與政策建議

1. 結論。 本文收集了2006 ～ 2016年省級審計機關的審計與整改統計數據， 研究審計信息公開對審計整改的影響， 得到的主要結論如下：

第一， 審計公告或報告的數量與審計整改的效力與效果無關， 但是較高質量的審計能更好地促進審計整改。

第二， 人大對審計的信息需求越高， 審計整改的效力越大、效果越好; 相比之下， 政府對審計信息的需求對審計整改在一定程度上發揮了負向作用， 且與審計整改效果關系并不顯著。 因此， 本文認為提交人大的審計報告比提交政府的審計報告能更有效地促進審計整改。

第三， 詳細具體的審計建議對于當期的審計整改效力是有利的， 但是不利于被審計單位進行深層次問題的挖掘， 更不利于其他企業的經驗借鑒和教訓吸取。

第四， 民眾的審計信息需求與審計整改效力和效果呈高度正相關關系， 這說明社會輿論監督起到了重要作用， 在公共管理理論下， 全民共治才是最有效的整改措施。 因此， 如何正確引導和使用民眾的監督力量成為一個待探討的重要問題。

2. 政策建議。 針對以上分析， 本文提出相關建議， 以期能夠提高審計整改的效力與效果。

第一， 要注重從審計公告、報告的內容而非形式上完善審計信息披露。 審計公告、報告要注意從內容簡明性、透明性等方面提高審計信息披露質量， 而不是一味追求數量上的增加和形式上的完整。

第二， 審計整改需要人大積極、強勢參與。 審計機關應將重大事件及時上報， 將審計信息及時傳遞， 甚至可以考慮一定情況下由審計機關直接向人大常委會送達審計工作報告， 這樣會大大降低政府相關領導對審計信息的“干預”。 同時， 需要強化人大功能， 加強對政府的制衡。

第三， 審計機關的審計建議并不是越詳細具體越好。 其一， 審計結論和建議的著眼點應放在從根源上消除問題以及為之后的違規起到預防作用上。 其二， 由于審計機關對被審計單位的了解有限， 因此， 提出的建議在范圍和深度上有所限制， 在審計機關提出一些指向性建議和具體做法的同時， 被審計單位需要開展自查自省， 根據自身情況提出更有針對性的整改措施， 之后審計機關可成立審計事后處理組， 敦促根源問題的解決。 同時， 其他單位也可對照該指向性建議進行改正和提高， 否則“事無巨細”只會使審計整改流于形式。

第四， 在信息的流動過程中， 媒體的專業性、及時性對信息的處理和擴散、引導輿論和民意的作用是巨大的， 是一種十分重要的監督力量。 人大、政府應正視并重視媒體所發揮的作用， 利用好這一重要的監督力量， 加強信息的溝通和相互之間協作; 而媒體方面， 應充分發揮自身優勢， 在人大、政府和民眾之間搭建溝通的橋梁， 協助建立完善的、暢通的信息溝通渠道， 在傳播信息的同時也會對違規單位和個人起到良好的監督作用， 形成輿論壓力態勢促進審計整改。

第五， 激發民眾的審計信息需求， 促使民眾進行多渠道參與， 進而形成監督合力。 社會監督的力量還有待通過政府信息公開、政府與公眾溝通渠道的建設與完善， 做進一步提升， 進而激發公眾參與審計監督的熱情。

第六， 審計只是一個查出違法違規行為的工具， 當審計完成了“先行工作”后， 后續應對違法行為的當事人進行問責， 否則審計的效果將會大打折扣， 同時， 這也論證了國家審計是能夠問責的[8，9] 。 長遠來看， 需要通過優化“審計清單”促進審計模式的轉型， 使得國家審計從“問題導向”向“問責導向”轉變， 將經濟責任審計嵌入其他類型審計， 實現多種審計功能的協同。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?鄭小榮.公告質量、質量特征與策略性行為——基于第53號審計公告與3市調查的中國政府審計結果公告研究[ J].會計研究，2012（10）：79 ～ 86.

[ 2 ]? ?俞可平.經濟全球化與治理的變遷[ J].哲學研究，2000（10）：17 ～ 24.

[ 3 ]? ?蔡春，蔡利.國家審計理論研究的新發展——基于國家治理視角的初步思考[ J].審計與經濟研究，2012（2）：3 ～ 10.

[ 4 ]? ?張立民.國家治理視角下的國家審計信息觀[ J].會計之友，2014（36）：4 ～ 9.

[ 5 ]? ?葉子榮，馬東山.我國國家審計質量影響因素研究——基于2002 ～ 2007年省際面板數據的分析[ J].審計與經濟研究，2012（6）：12 ～ 24.

[ 6 ]? ?唐雪松，羅莎，王海燕.市場化進程與政府審計作用的發揮[ J].審計研究，2012（3）：25 ～ 31.

[ 7 ]? ?林斌，劉瑾.市場化進程、財政狀況與審計績效[ J].審計與經濟研究，2014（3）：31 ～ 39.

[ 8 ]? ?馮均科.審計問責：理論研究與制度設計[M].北京：經濟科學出版社，2009：1 ～ 412.

[ 9 ]? ?馮均科.國家審計新觀念：國家審計是國家治理的工具[ J].現代審計與經濟，2011（6）：4 ～ 6.