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2020-11-02 02:28:18王自榮
財會月刊·上半月 2020年10期
王自榮
【摘要】企業(yè)將日?；顒赢a(chǎn)出（商品）與非日?；顒禹椖浚ǚ秦泿判蚤L期資產(chǎn)）打包與交易對手簽訂的（標的）多元化合同， 往往構成增值稅混合銷售行為， 其會計處理比較復雜。 現(xiàn)行收入準則并未做出明確規(guī)定， 相關指南也未提供詳細指引。 基于此， 以專利權轉讓并提供產(chǎn)品及服務合同為例， 對包含非日?；顒禹椖慷嘣贤牟鸱帧⑹杖牒头鞘杖胍氐拇_認計量、考慮增值稅影響后的具體賬務處理以及“合同資產(chǎn)”“合同負債”與“合同結算”會計科目的選擇應用， 進行詳細分析和展示， 以期為相關實務工作提供一個可參考的完整范例。
【關鍵詞】收入準則;多元化合同;拆分;增值稅;會計處理;非日常活動項目
【中圖分類號】 F231 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）19-0086-6
據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號， 簡稱“現(xiàn)行收入準則”）第二和第三條的規(guī)定， 與客戶之間合同的標的應是企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品。 但現(xiàn)實經(jīng)濟活動中， 也有企業(yè)將日?；顒赢a(chǎn)出與非貨幣性長期資產(chǎn)打包與交易對手簽訂合同的， 比如轉讓專利權并提供該專利產(chǎn)品， 將農(nóng)地與其上農(nóng)作物一起讓售等。 對這類包含日?；顒赢a(chǎn)出（商品）和非日常活動項目（非貨幣性長期資產(chǎn)）的多元化合同， 現(xiàn)行收入準則未做明確規(guī)定， 相關指南所給予的指引也僅是一個抽象性表述， 再加上增值稅混合銷售計征制度的影響， 上述多元化合同的會計處理很是復雜。 故設例予以分析、展示， 以期能為相關實務工作提供一個完整的參考范例， 助益現(xiàn)行收入準則在我國會計實務中的深入應用。
一、包含非日?；顒禹椖康亩嘣贤O例
丙與丁均屬制造行業(yè)的兩個大型企業(yè)（一般納稅人）。 丙企業(yè)持有A產(chǎn)品發(fā)明專利權證書， 所產(chǎn)A產(chǎn)品適用增值稅稅率為13%， 實際生產(chǎn)成本為90元/件， 當前對客戶的市場售價一般為110元/件， 有30%供應給丁企業(yè)。 A產(chǎn)品專利技術對丁企業(yè)產(chǎn)品配套升級和市場拓展意義重大。 經(jīng)初步溝通， 丙企業(yè)愿意轉讓A產(chǎn)品專利權， 但為A產(chǎn)品生產(chǎn)設備轉產(chǎn)和人員的過渡考慮， 丙企業(yè)希望在一定時期內還可以生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品。 經(jīng)友好協(xié)商， 雙方就A產(chǎn)品專利權轉讓和繼續(xù)生產(chǎn)銷售事宜以書面合同約定如下： ①丙企業(yè)將A產(chǎn)品發(fā)明專利權（專業(yè)評估機構以市場法評定價值為2000萬元）轉讓給丁企業(yè)， 并可繼續(xù)依本合同約定生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品。 ②合同總價款為3825萬元。 丁企業(yè)收訖專利技術資料， 并收到國家知識產(chǎn)權局寄出的專利權轉讓手續(xù)合格通知書后一次性支付2100萬元， 其他價款（1725萬元）的支付方式為： 自合同簽訂日（20×2年12月1日）起， 每三個月付款345萬元， 分5期付清， 付款日為每期第三個月的月末（自然月最后一日）; 在其他價款（1725萬元）支付期內， 丙企業(yè)須保證每月向丁企業(yè)交付1萬件A產(chǎn)品（交貨地點為丙企業(yè)H倉庫）， 若某月交貨量不足1萬件， 丁企業(yè)將不再支付該月所在付款期及其以后的價款。 ③丙企業(yè)應接收、安排丁企業(yè)派遣的3名技術人員以頂崗方式參加A產(chǎn)品生產(chǎn)， 所派遣人員的崗前培訓、學習資料、生產(chǎn)安全等由丙企業(yè)負責， 食宿、差旅等費用由丁企業(yè)負責。 ④其他價款（1725萬元）支付期屆至后， 丙企業(yè)應立即停止生產(chǎn)A產(chǎn)品， 丁企業(yè)應召回所派遣人員， 并及時取回尚未提用的A產(chǎn)品。 ⑤合同價款為含稅（增值稅）價， 丙企業(yè)就所收取任何價款向丁企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的時間不得晚于收取價款當月月末。
合同生效后， 丙企業(yè)如約交付A產(chǎn)品， 丁企業(yè)也如約結算相應價款; 這期間， 丁企業(yè)收訖專利技術資料后， 于20×3年3月20日收到國家知識產(chǎn)權局寄出的專利權轉讓手續(xù)合格通知書， 并當即向丙企業(yè)轉賬支付2100萬元價款。 到20×4年2月底雙方如約完成了合同規(guī)定的全部內容。
二、包含非日?；顒禹椖康亩嘣贤鸱?/p>
對于上述既涉及日常項目（如A產(chǎn)品）又涉及非日常項目（如專利權）轉讓的多元化合同， 進行具體會計處理的前置步驟是將合同加以拆分[1] 。 一是區(qū)分合同安排中屬于和不屬于現(xiàn)行收入準則規(guī)范的部分， 在此基礎上確定合同安排各部分應適用的具體會計準則; 二是基于前述區(qū)分將合同總價款予以分攤。 下文以丙企業(yè)為會計主體展開分析。
（一）合同義務屬性分析
分析合同義務屬性的目的是， 按照合同約定義務的履行是否屬于企業(yè)日?；顒?， 將合同義務劃分為日?；顒禹椖亢头侨粘；顒禹椖績刹糠?， 這既是確定合同適用什么會計準則的業(yè)務依據(jù)， 也是將合同總價款合理劃分的前提。 上述例設合同為丙企業(yè)約定的主要合同義務有三項， 分別是轉讓專利權、生產(chǎn)交付A產(chǎn)品、接納三名技術人員頂崗參加生產(chǎn)。 對于從事制造行業(yè)的丙企業(yè)來說， 第一項義務的履行屬非日?；顒樱ㄗ屖蹮o形資產(chǎn)）， 受讓方（丁企業(yè)）自然就不是現(xiàn)行收入準則上的客戶了。 第二項義務的履行屬基本日常活動。 第三項義務的履行實際上是向丁企業(yè)技術人員提供的特定期間（合同生效日至價款支付期屆日）的頂崗技術培訓服務， 這種就專利技術的對外“傳幫帶”活動， 往常在丙企業(yè)是不可能發(fā)生的。 但在本合同項下， 丙企業(yè)在生產(chǎn)A產(chǎn)品的過程中為特定客戶（丁企業(yè)）提供了專利技術培訓， 類似于基本日常活動產(chǎn)出的“副產(chǎn)品”， 應屬于日?；顒拥姆懂?。 所以， 就第二、第三項義務的履行而言， 作為交易對方的丁企業(yè)是現(xiàn)行收入準則上的客戶。 基于上述分析， 就可以將例設合同劃分為兩部分： 有關專利權轉讓的合同約定歸為“與非客戶之間合同”， 有關A產(chǎn)品生產(chǎn)交付和頂崗培訓服務的合同約定歸為“與客戶之間合同”， 前者適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（財會[2006]3號， 簡稱“無形資產(chǎn)準則”）， 后者適用現(xiàn)行收入準則。
（二）合同總價款分攤方法
無形資產(chǎn)準則第二十二條規(guī)定， “企業(yè)出售無形資產(chǎn)， 應當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。 ”但在例設合同業(yè)務情景中， 上述“計入當期損益”會計處理的關鍵問題是出售無形資產(chǎn)對價的計量和終止確認時間的判定， 對此無形資產(chǎn)準則及其指南都沒有做出具體指引。 在這種情況下， 企業(yè)根據(jù)各自的具體情況做出相應的會計處理， 也未嘗不可。 但問題在于， 不同企業(yè)可能會采用不同的處理方法， 從而影響會計信息的可比性。
對于上述終止確認時間問題， 《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS38）要求按《國家財務報告準則第15號——源自客戶合同的收入》（IFRS15）有關控制權轉移時間的規(guī)定進行處理， 但轉讓所得性質須按IAS38確認， 不得作為營業(yè)收入列報。 IFRS15還指出， 從合同中析出的適用其他會計準則的與非客戶之間合同交易價格的計量， 企業(yè)首先應按其他會計準則的規(guī)定處理， 其他會計準則沒有具體規(guī)定的， 應當采用IFRS15規(guī)定的分攤或計量方法加以處理。 這就是說， 對于無形資產(chǎn)等非貨幣性長期資產(chǎn)的讓售業(yè)務， 不管是多元化合同的一部分， 還是自身就是一個獨立合同， 就非貨幣性長期資產(chǎn)終止確認時間的判定和交易價格計量， 國際會計準則要求企業(yè)一致應用IFRS15的有關規(guī)定; 這既有利于增強相關會計準則之間的協(xié)調性和互補性， 也有利于增強會計信息的可比性。 所以， 僅在確認時間和交易價格量化方法層面上， 例設合同在整體上應用新收入準則有關收入確認時間和交易價格計量的指引， 是實務處理的“應然”之選; 但履行“與客戶合同”和“與非客戶合同”取得利益流入性質的確認， 必須分別按現(xiàn)行收入準則和無形資產(chǎn)準則的規(guī)定處理。
三、具體會計處理
（一）會計確認
1. 單項履約義務識別。 上文通過“合同義務屬性分析”， 將例設合同劃分為“與非客戶合同”和“與客戶合同”兩部分， 這是確認的第一步。 但識別出的屬性不同的兩類履約義務是否都構成單項履約義務， 還得根據(jù)新收入準則第九條和第十條做進一步分析。 “與非客戶合同”僅包含一項履約義務（轉讓專利權）， 這不但與其他合同義務可單獨區(qū)分， 而且受讓者可以自己實施專利技術或再轉讓給他人， 并由此而受益。 “與客戶合同”包含兩項履約義務（生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和提供頂崗培訓）， 雖然它們都得經(jīng)由生產(chǎn)過程這一平臺才能完成， 但兩者彼此之間和各自對客戶使用價值訴求的滿足具有可明確區(qū)分性： A產(chǎn)品發(fā)揮商品物的使用價值; 頂崗培訓使得丁企業(yè)獲得了能提升其產(chǎn)品配套生產(chǎn)能力和效益的“活技術”， 發(fā)揮智力資源的使用價值， 而且也不影響A產(chǎn)品的生產(chǎn)交付——因為頂崗參加生產(chǎn)人員不可能替代丙企業(yè)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品的主體責任。 所以， 丙企業(yè)轉讓專利權、生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和提供頂崗培訓均構成單項履約義務。 需要強調的是， 上述單項履約義務的識別， 是例設合同在整體上應用現(xiàn)行收入準則確認時間和交易價格量化方法的前提， 只能在“與非客戶合同”和“與客戶合同”各自的范圍內進行， 不應對已認定合同義務的屬性再做出變更。
2. 各項履約義務完成時間判定。
（1）專利權轉讓。 按我國《專利權法》規(guī)定， 專利權的轉讓自登記之日起生效， 這里的“登記”就是以著錄項目變更的形式向專利局登記， 登記生效日期為國家知識產(chǎn)權局發(fā)給雙方（轉讓和受讓人）著錄項目變更手續(xù)合格通知書的發(fā)文日。 也就是說， 即便受讓方取得了專利技術資料， 但在專利權轉讓登記生效前， 它既不能轉讓， 也不能許可他人或自己實施所獲知的專利技術[2] 。 另外， 就例設合同約定的付款進度看， 丙企業(yè)在收到專利權轉讓手續(xù)合格通知書后才有可能獲得與專利權評估價值相當?shù)膬r款。 所以， 專利權轉讓履約義務不符合現(xiàn)行收入準則第十一條規(guī)定的任一條件， 屬于時點履約義務。 而專利轉讓登記手續(xù)生效日期是受讓方能夠主導專利權使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益的時點。 所以， 丙企業(yè)專利權轉讓履約義務完成的時間是20×3年3月20日， 實務上應及時在本月末確認專利權轉讓利得。
（2）生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和頂崗培訓服務。 在A產(chǎn)品專利權人變更為丁企業(yè)后， 未經(jīng)丁企業(yè)許可， 任何人都不得實施A產(chǎn)品專利。 所以， 合同中約定丙企業(yè)向丁企業(yè)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品， 實際上是丁企業(yè)特許丙企業(yè)在特定期間專門為丁企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品， 丙企業(yè)不能在約定的生產(chǎn)數(shù)量和期間外， 將所生產(chǎn)A產(chǎn)品提供給除丁企業(yè)以外的任何人（包括丙企業(yè)自身）。 但按合同約定文義， 只要丙企業(yè)依約生產(chǎn)交付約定數(shù)量和質量的A產(chǎn)品， 其就有權利向丁企業(yè)收取約定的價款。 可見， 生產(chǎn)交付A產(chǎn)品履約義務特征符合現(xiàn)行收入準則第十一條第（三）項規(guī)定， 屬時段履約義務。 提供頂崗培訓本質為一種服務， 符合現(xiàn)行收入準則第十一條第（一）項規(guī)定， 也屬時段履約義務。 據(jù)現(xiàn)行收入準則第十二條， 丙企業(yè)應當在履約期間（15個月）按照履約進度確認A產(chǎn)品和頂崗培訓收入。
就例設合同約定的內容看， 與投入法相比， 丙企業(yè)以產(chǎn)出法確定履約進度更簡便合理。 因為A產(chǎn)品是專門為丁企業(yè)生產(chǎn)的， 丙企業(yè)不用考慮市場銷售問題， 完工入庫的A產(chǎn)品數(shù)量直接反映了合同約定的丁企業(yè)對A產(chǎn)品需要目標的滿足狀態(tài)。 所以， 丙企業(yè)獲得收入的決定性前提是生產(chǎn)出約定的A產(chǎn)品。 這就意味著， A產(chǎn)品的完工入庫時間就是其收入確認時間， 完工入庫數(shù)量就是其履約進度的直接衡量指標。 按會計處理慣例， 應在每月末確認生產(chǎn)交付A產(chǎn)品的收入， 即每月末履約義務進度=截至本月末已完工入庫產(chǎn)品累計數(shù)量÷約定應交付的全部A產(chǎn)品數(shù)量。 頂崗培訓義務履行進度與參加頂崗生產(chǎn)的時間緊密相關， 收入確認的時間也應為每月末， 即履約進度=截至某月末累計參加頂崗生產(chǎn)時間（月數(shù)）÷15（個月）。
（二）會計計量
據(jù)上文合同總價款的分攤方法， 丙企業(yè)可按照現(xiàn)行收入準則第二十條規(guī)定， 把合同總價款3825萬元按各項履約義務所承諾商品單獨售價的相對比例， 分攤至各項履約義務。 即單項履約義務交易價格=總交易價格×（單項履約義務承諾的可明確區(qū)分商品單獨售價÷可明確區(qū)分商品單獨售價之和）， 各單項履約義務攤得的交易價格就是每項履約義務完成后應取得的對價總額。 就例設合同資料， 專利評估價2000萬元是以市場法評定的， 據(jù)現(xiàn)行收入準則第二十條的規(guī)定， 可以將評估價2000萬元作為專利權的單獨售價。 單件A產(chǎn)品單獨售價為110元/件， 總計要提供15萬件（1×15）， 單獨售價總額為1650萬元（15×110）。 由于A產(chǎn)品屬于專利產(chǎn)品， 丙企業(yè)提供的頂崗培訓在合同簽訂前是不會發(fā)生的， 在合同履行后也不會再發(fā)生， 這并非技術培訓市場的通常做法， 未曾定過價， 當前也沒有可觀察的售價; 據(jù)現(xiàn)行收入準則第二十二條規(guī)定， 可用余值法將頂崗培訓的單獨售價確定為175萬元（3825-2000-1650）。 據(jù)上述分析， 將例設合同總價款的分攤計算過程及結果列示如表1。
（三）涉稅處理
例設合同中的轉讓專利同時提供產(chǎn)品及頂崗培訓行為構成混合銷售行為， 而丙企業(yè)屬于貨物生產(chǎn)、銷售單位， 要將所有項目都作為貨物銷售按13%的稅率計繳增值稅， 納稅義務發(fā)生時間則應按合同約定的收款時間確定。 由于會計可以在產(chǎn)品完工入庫時確認收入， 而合同約定每三個月付款一次， 所以每一付款期前兩個月增值稅納稅義務的確認時間晚于會計收入確認時間， 要按權責發(fā)生制以會計確認收入為基數(shù)計提“待轉銷項稅額”。 在例設合同項下， 每到付款月份月末或合同約定的其他收款日， 增值稅納稅義務發(fā)生， 不管是收取的是什么性質的價款， 都需以合同約定收款金額為基數(shù)計提確認法定“銷項稅額”。
基于上述分析， 每月末應確認的產(chǎn)品收入=每月末履約進度×提供A產(chǎn)品攤得的交易價格（1650萬元）-已確認收入。 第一個月（20×2年12月）應為110萬元[（1÷15）×1650]， 第二個月（20×3年1月）應為110萬元[（2÷15）×1650-110]， 以此類推。 每月末應確認的頂崗培訓收入=每月末履約進度×提供頂崗培訓攤得交易價格（175萬元）-已確認收入。 第一個月（20×2年12月）應為11.67萬元[（1÷15）×175]， 第二個月（20×3年1月）應為11.67萬元[（2÷15）×175-11.67]， 以此類推。 應在20×3年3月末一次性確認專利權轉讓利得2000萬元。
由于合同約定的價款為含稅金額， 每月末不含稅產(chǎn)品和頂崗培訓收入分別為97.35萬元[110÷（1+13%）]和10.32萬元[（175÷15）÷（1+13%）]， 不含稅專利轉讓利得為1769.91萬元[2000/（1+13%）]。 下面以例設合同約定的付款時間節(jié)點為線索， 分析、展示每月末的具體賬務處理。 為方便計算， 會計分錄的金額單位均為萬元。
（四）賬務處理
1. 第一個付款期。
（1）20×2年12月末， 確認收入和計提待轉銷項稅額， 借： 合同資產(chǎn)121.67; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×3年1月末， 相應會計分錄同20×2年12月末一樣。
（3）20×3年2月末， 收款開票345萬元涉及賬務處理較為復雜， 需要從兩個方面分析。 一方面， 按增值稅制度要求， 應以345萬元（含稅價款）為計稅依據(jù)確認法定銷項稅額為39.69萬元[345÷（1+13%）×13%]， 而已確認計入“合同資產(chǎn)”且需結轉的“待轉銷項稅額”為28.00萬元（14×2）， 這一稅會差異需要調整已確認“合同資產(chǎn)”， 會計分錄為： 借： 應交稅費——待轉銷項稅額28， 合同資產(chǎn)11.69（39.69-28）; 貸： 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。 另一方面， 據(jù)現(xiàn)行收入準則第四十一條， “合同資產(chǎn)”反映企業(yè)基于已履行義務有權收取的對價， 其中按合同約定已屆付款期并收訖的部分應結轉計入“銀行存款”， 已屆付款期未收取的部分應結轉計入“應收賬款”; 企業(yè)依合同約定的應收賬款（僅取決于時間流逝）或已收取價款超過“合同資產(chǎn)”余額時， 則表明企業(yè)就尚未履行的義務預收了對價， 應將兩者差額確認為“合同負債”。
因此， 若調整后的“合同資產(chǎn)”借方余額大于或等于本月收款額扣除本月應確認收入后的金額， 則以該金額結轉收回的“合同資產(chǎn)”; 若是相反， 則應結轉全部“合同資產(chǎn)”借方余額， 且應將收回款金額大于“合同資產(chǎn)”借方余額的部分確認為“合同負債”。 本月收款345萬元扣除20×3年2月末應確認的A產(chǎn)品和頂崗培訓收入107.67萬元（97.35+10.32）的金額為237.33萬元， 小于調整后的“合同資產(chǎn)”借方余額254.62萬元（121.67×2+11.28）， 說明本月應結轉的已收回“合同資產(chǎn)”為237.33萬元， 確認本月收入和結轉“合同資產(chǎn)”的會計分錄為： 借： 銀行存款345; 貸： 合同資產(chǎn)237.33[345-（97.35+10.32）]， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32。
在清楚上述賬務處理思路的前提下， 實務做賬沒必要那么繁瑣， 在20×3年2月末可將上述兩個方面結合起來只做一筆會計分錄， 即： 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)225.64， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。 接20×3年1月末賬面余額， 結轉后“合同資產(chǎn)”借方余額為17.7萬元（121.67×2-225.64）。
2. 第二個付款期。
（1）20×3年3月末， ?據(jù)上文分析， 20×3年3月20日收款2100萬元， 其中2000萬元為專利權轉讓支付的對價， 100萬元為A產(chǎn)品和頂崗培訓支付的對價。 本月末除確認專利權轉讓利得1769.91萬元[2000/（1+13%）]外， 需繼續(xù)確認產(chǎn)品和頂崗培訓收入， 但月末開票金額應為2100萬元， 要一起確認法定“銷項稅額”241.59萬元[2100/（1+13%）×13%]， 相應的會計分錄為： 借： 銀行存款2100， 合同資產(chǎn)19.17; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 資產(chǎn)處置收益——專利權1769.91， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）241.59。
需要強調的是， “合同資產(chǎn)”反映已確認收入金額中尚未收取的部分， 這是現(xiàn)行收入準則的核算要求; 而專利權轉讓所得性質的確認必須按照無形資產(chǎn)準則的規(guī)定處理。 所以， 如果已確認專利權轉讓利得中有尚未收取的部分， 則不能計入“合同資產(chǎn)”， 而應計入“其他應收款”。
（2）20×3年4月末， 只需繼續(xù)確認產(chǎn)品和頂崗培訓收入， 會計分錄與20×2年12月末的一樣。
（3）20×3年5月末， 開票收款額（345萬元）扣除本月應確認收入和考慮稅會差異影響后的金額， 大于“合同資產(chǎn)”4月末借方余額158.54萬元（17.7+19.17+121.67）， 在將“合同資產(chǎn)”全部予以結轉的同時， 還要確認相應的“合同負債”， 會計分錄為： 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額14; 貸： 合同資產(chǎn)158.54， 合同負債53.1， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。 上述分錄中合同負債53.04萬元， 反映截止到20×3年5月末， 丙企業(yè)已收取價款但尚未履行的義務。
3. 第三個付款期。
（1）20×3年6月末， 將上期“合同負債”與本月已履行義務對應的部分予以結轉， 將確認收入及其“待轉銷項稅額”中超出所結轉“合同負債”的部分確認為“合同資產(chǎn)”， 會計分錄為： 借： 合同負債53.1， 合同資產(chǎn)68.57; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×3年7月末， 相應會計分錄與20×2年12月末的一樣。
（3）20×3年8月末， 賬務處理思路與20×3年5月末一樣， 只是金額不同， 會計分錄為： 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28（14×2）; 貸： 合同資產(chǎn)190.24（68.57+121.67）， 合同負債35.4， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。
以后每月賬務處理的思路與第三個付款期相同， 為完整展示整個合同履約賬務過程， 以下僅把金額不同的會計分錄加以展示。
4. 第四個付款期。
（1）20×3年9月末， 借： 合同資產(chǎn)86.27， 合同負債35.4; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×3年10月末， 會計分錄與20×2年12月末的一樣。
（3）20×3年11月末， 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)207.94（86.27+121.67）， 合同負債17.7， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。
5. 第五個付款期。
（1）20×3年12月末， 借： 合同負債17.7， 合同資產(chǎn)103.97; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×4年1月末， 與20×2年12月末的一樣。
（3）20×4年2月末， 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)225.64（103.97+121.67）， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。
上述賬務處理過程表明， 就同一與客戶之間的合同， 如果同時使用“合同資產(chǎn)”和“合同負債”這兩個性質相反的會計科目， 會計人員在做賬時得小心謹慎地扎算“合同資產(chǎn)”和“合同負債”的頭寸， 這樣雖然能夠全面地反映企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系， 但容易出錯， 操作也有些冗繁。 因此， 《財政部關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2019]6號）指出， 為核算同一合同下屬于在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產(chǎn)或合同負債， 企業(yè)也可以設置“合同結算”科目， 并在此科目下設置“合同結算——價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額， 設置“合同結算——收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。 這樣可以在一定程度上簡化相應的賬務處理， 但企業(yè)截止到某一時日的履約地位處于債權狀態(tài)還是債務狀態(tài)， 需要通過分析“合同結算”的發(fā)生額和余額才能得知， 并且在合同義務履行和價款收取都完結后， 需將“合同結算”兩個明細科目的余額加以對沖。 為便于實務工作的比較對照， 本文不再贅述會計分錄， 而是將例設合同（與客戶合同部分）應用“合同結算”科目賬務涉及的賬戶對應關系及其發(fā)生額列示如表2。
表2中“合同結算”總賬科目的余額之所以為零， 是因為其明細科目“收入結轉”借方累計余額為1114.2萬元， “價款結算”貸方累計余額也為1114.2萬元。 在合同執(zhí)行完結后， 需要將“合同結算”兩個明細科目的余額予以對沖， 會計分錄為： 借： 合同結算——價款結算1114.2; 貸： 合同結算——收入結轉1114.2。
【 主 要 參 考 文 獻 】
[ 1 ] ? 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南2018[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018：3 ～ 4.
[ 2 ] ? 寧立志.知識產(chǎn)權法[M].武漢：武漢大學出版社，2011：228.
王自榮
【摘要】企業(yè)將日?；顒赢a(chǎn)出（商品）與非日?；顒禹椖浚ǚ秦泿判蚤L期資產(chǎn)）打包與交易對手簽訂的（標的）多元化合同， 往往構成增值稅混合銷售行為， 其會計處理比較復雜。 現(xiàn)行收入準則并未做出明確規(guī)定， 相關指南也未提供詳細指引。 基于此， 以專利權轉讓并提供產(chǎn)品及服務合同為例， 對包含非日?；顒禹椖慷嘣贤牟鸱帧⑹杖牒头鞘杖胍氐拇_認計量、考慮增值稅影響后的具體賬務處理以及“合同資產(chǎn)”“合同負債”與“合同結算”會計科目的選擇應用， 進行詳細分析和展示， 以期為相關實務工作提供一個可參考的完整范例。
【關鍵詞】收入準則;多元化合同;拆分;增值稅;會計處理;非日常活動項目
【中圖分類號】 F231 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）19-0086-6
據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號， 簡稱“現(xiàn)行收入準則”）第二和第三條的規(guī)定， 與客戶之間合同的標的應是企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品。 但現(xiàn)實經(jīng)濟活動中， 也有企業(yè)將日?；顒赢a(chǎn)出與非貨幣性長期資產(chǎn)打包與交易對手簽訂合同的， 比如轉讓專利權并提供該專利產(chǎn)品， 將農(nóng)地與其上農(nóng)作物一起讓售等。 對這類包含日?；顒赢a(chǎn)出（商品）和非日常活動項目（非貨幣性長期資產(chǎn)）的多元化合同， 現(xiàn)行收入準則未做明確規(guī)定， 相關指南所給予的指引也僅是一個抽象性表述， 再加上增值稅混合銷售計征制度的影響， 上述多元化合同的會計處理很是復雜。 故設例予以分析、展示， 以期能為相關實務工作提供一個完整的參考范例， 助益現(xiàn)行收入準則在我國會計實務中的深入應用。
一、包含非日?；顒禹椖康亩嘣贤O例
丙與丁均屬制造行業(yè)的兩個大型企業(yè)（一般納稅人）。 丙企業(yè)持有A產(chǎn)品發(fā)明專利權證書， 所產(chǎn)A產(chǎn)品適用增值稅稅率為13%， 實際生產(chǎn)成本為90元/件， 當前對客戶的市場售價一般為110元/件， 有30%供應給丁企業(yè)。 A產(chǎn)品專利技術對丁企業(yè)產(chǎn)品配套升級和市場拓展意義重大。 經(jīng)初步溝通， 丙企業(yè)愿意轉讓A產(chǎn)品專利權， 但為A產(chǎn)品生產(chǎn)設備轉產(chǎn)和人員的過渡考慮， 丙企業(yè)希望在一定時期內還可以生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品。 經(jīng)友好協(xié)商， 雙方就A產(chǎn)品專利權轉讓和繼續(xù)生產(chǎn)銷售事宜以書面合同約定如下： ①丙企業(yè)將A產(chǎn)品發(fā)明專利權（專業(yè)評估機構以市場法評定價值為2000萬元）轉讓給丁企業(yè)， 并可繼續(xù)依本合同約定生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品。 ②合同總價款為3825萬元。 丁企業(yè)收訖專利技術資料， 并收到國家知識產(chǎn)權局寄出的專利權轉讓手續(xù)合格通知書后一次性支付2100萬元， 其他價款（1725萬元）的支付方式為： 自合同簽訂日（20×2年12月1日）起， 每三個月付款345萬元， 分5期付清， 付款日為每期第三個月的月末（自然月最后一日）; 在其他價款（1725萬元）支付期內， 丙企業(yè)須保證每月向丁企業(yè)交付1萬件A產(chǎn)品（交貨地點為丙企業(yè)H倉庫）， 若某月交貨量不足1萬件， 丁企業(yè)將不再支付該月所在付款期及其以后的價款。 ③丙企業(yè)應接收、安排丁企業(yè)派遣的3名技術人員以頂崗方式參加A產(chǎn)品生產(chǎn)， 所派遣人員的崗前培訓、學習資料、生產(chǎn)安全等由丙企業(yè)負責， 食宿、差旅等費用由丁企業(yè)負責。 ④其他價款（1725萬元）支付期屆至后， 丙企業(yè)應立即停止生產(chǎn)A產(chǎn)品， 丁企業(yè)應召回所派遣人員， 并及時取回尚未提用的A產(chǎn)品。 ⑤合同價款為含稅（增值稅）價， 丙企業(yè)就所收取任何價款向丁企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的時間不得晚于收取價款當月月末。
合同生效后， 丙企業(yè)如約交付A產(chǎn)品， 丁企業(yè)也如約結算相應價款; 這期間， 丁企業(yè)收訖專利技術資料后， 于20×3年3月20日收到國家知識產(chǎn)權局寄出的專利權轉讓手續(xù)合格通知書， 并當即向丙企業(yè)轉賬支付2100萬元價款。 到20×4年2月底雙方如約完成了合同規(guī)定的全部內容。
二、包含非日?；顒禹椖康亩嘣贤鸱?/p>
對于上述既涉及日常項目（如A產(chǎn)品）又涉及非日常項目（如專利權）轉讓的多元化合同， 進行具體會計處理的前置步驟是將合同加以拆分[1] 。 一是區(qū)分合同安排中屬于和不屬于現(xiàn)行收入準則規(guī)范的部分， 在此基礎上確定合同安排各部分應適用的具體會計準則; 二是基于前述區(qū)分將合同總價款予以分攤。 下文以丙企業(yè)為會計主體展開分析。
（一）合同義務屬性分析
分析合同義務屬性的目的是， 按照合同約定義務的履行是否屬于企業(yè)日?；顒?， 將合同義務劃分為日?；顒禹椖亢头侨粘；顒禹椖績刹糠?， 這既是確定合同適用什么會計準則的業(yè)務依據(jù)， 也是將合同總價款合理劃分的前提。 上述例設合同為丙企業(yè)約定的主要合同義務有三項， 分別是轉讓專利權、生產(chǎn)交付A產(chǎn)品、接納三名技術人員頂崗參加生產(chǎn)。 對于從事制造行業(yè)的丙企業(yè)來說， 第一項義務的履行屬非日?；顒樱ㄗ屖蹮o形資產(chǎn)）， 受讓方（丁企業(yè)）自然就不是現(xiàn)行收入準則上的客戶了。 第二項義務的履行屬基本日常活動。 第三項義務的履行實際上是向丁企業(yè)技術人員提供的特定期間（合同生效日至價款支付期屆日）的頂崗技術培訓服務， 這種就專利技術的對外“傳幫帶”活動， 往常在丙企業(yè)是不可能發(fā)生的。 但在本合同項下， 丙企業(yè)在生產(chǎn)A產(chǎn)品的過程中為特定客戶（丁企業(yè)）提供了專利技術培訓， 類似于基本日常活動產(chǎn)出的“副產(chǎn)品”， 應屬于日?；顒拥姆懂?。 所以， 就第二、第三項義務的履行而言， 作為交易對方的丁企業(yè)是現(xiàn)行收入準則上的客戶。 基于上述分析， 就可以將例設合同劃分為兩部分： 有關專利權轉讓的合同約定歸為“與非客戶之間合同”， 有關A產(chǎn)品生產(chǎn)交付和頂崗培訓服務的合同約定歸為“與客戶之間合同”， 前者適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（財會[2006]3號， 簡稱“無形資產(chǎn)準則”）， 后者適用現(xiàn)行收入準則。
（二）合同總價款分攤方法
無形資產(chǎn)準則第二十二條規(guī)定， “企業(yè)出售無形資產(chǎn)， 應當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。 ”但在例設合同業(yè)務情景中， 上述“計入當期損益”會計處理的關鍵問題是出售無形資產(chǎn)對價的計量和終止確認時間的判定， 對此無形資產(chǎn)準則及其指南都沒有做出具體指引。 在這種情況下， 企業(yè)根據(jù)各自的具體情況做出相應的會計處理， 也未嘗不可。 但問題在于， 不同企業(yè)可能會采用不同的處理方法， 從而影響會計信息的可比性。
對于上述終止確認時間問題， 《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS38）要求按《國家財務報告準則第15號——源自客戶合同的收入》（IFRS15）有關控制權轉移時間的規(guī)定進行處理， 但轉讓所得性質須按IAS38確認， 不得作為營業(yè)收入列報。 IFRS15還指出， 從合同中析出的適用其他會計準則的與非客戶之間合同交易價格的計量， 企業(yè)首先應按其他會計準則的規(guī)定處理， 其他會計準則沒有具體規(guī)定的， 應當采用IFRS15規(guī)定的分攤或計量方法加以處理。 這就是說， 對于無形資產(chǎn)等非貨幣性長期資產(chǎn)的讓售業(yè)務， 不管是多元化合同的一部分， 還是自身就是一個獨立合同， 就非貨幣性長期資產(chǎn)終止確認時間的判定和交易價格計量， 國際會計準則要求企業(yè)一致應用IFRS15的有關規(guī)定; 這既有利于增強相關會計準則之間的協(xié)調性和互補性， 也有利于增強會計信息的可比性。 所以， 僅在確認時間和交易價格量化方法層面上， 例設合同在整體上應用新收入準則有關收入確認時間和交易價格計量的指引， 是實務處理的“應然”之選; 但履行“與客戶合同”和“與非客戶合同”取得利益流入性質的確認， 必須分別按現(xiàn)行收入準則和無形資產(chǎn)準則的規(guī)定處理。
三、具體會計處理
（一）會計確認
1. 單項履約義務識別。 上文通過“合同義務屬性分析”， 將例設合同劃分為“與非客戶合同”和“與客戶合同”兩部分， 這是確認的第一步。 但識別出的屬性不同的兩類履約義務是否都構成單項履約義務， 還得根據(jù)新收入準則第九條和第十條做進一步分析。 “與非客戶合同”僅包含一項履約義務（轉讓專利權）， 這不但與其他合同義務可單獨區(qū)分， 而且受讓者可以自己實施專利技術或再轉讓給他人， 并由此而受益。 “與客戶合同”包含兩項履約義務（生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和提供頂崗培訓）， 雖然它們都得經(jīng)由生產(chǎn)過程這一平臺才能完成， 但兩者彼此之間和各自對客戶使用價值訴求的滿足具有可明確區(qū)分性： A產(chǎn)品發(fā)揮商品物的使用價值; 頂崗培訓使得丁企業(yè)獲得了能提升其產(chǎn)品配套生產(chǎn)能力和效益的“活技術”， 發(fā)揮智力資源的使用價值， 而且也不影響A產(chǎn)品的生產(chǎn)交付——因為頂崗參加生產(chǎn)人員不可能替代丙企業(yè)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品的主體責任。 所以， 丙企業(yè)轉讓專利權、生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和提供頂崗培訓均構成單項履約義務。 需要強調的是， 上述單項履約義務的識別， 是例設合同在整體上應用現(xiàn)行收入準則確認時間和交易價格量化方法的前提， 只能在“與非客戶合同”和“與客戶合同”各自的范圍內進行， 不應對已認定合同義務的屬性再做出變更。
2. 各項履約義務完成時間判定。
（1）專利權轉讓。 按我國《專利權法》規(guī)定， 專利權的轉讓自登記之日起生效， 這里的“登記”就是以著錄項目變更的形式向專利局登記， 登記生效日期為國家知識產(chǎn)權局發(fā)給雙方（轉讓和受讓人）著錄項目變更手續(xù)合格通知書的發(fā)文日。 也就是說， 即便受讓方取得了專利技術資料， 但在專利權轉讓登記生效前， 它既不能轉讓， 也不能許可他人或自己實施所獲知的專利技術[2] 。 另外， 就例設合同約定的付款進度看， 丙企業(yè)在收到專利權轉讓手續(xù)合格通知書后才有可能獲得與專利權評估價值相當?shù)膬r款。 所以， 專利權轉讓履約義務不符合現(xiàn)行收入準則第十一條規(guī)定的任一條件， 屬于時點履約義務。 而專利轉讓登記手續(xù)生效日期是受讓方能夠主導專利權使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益的時點。 所以， 丙企業(yè)專利權轉讓履約義務完成的時間是20×3年3月20日， 實務上應及時在本月末確認專利權轉讓利得。
（2）生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和頂崗培訓服務。 在A產(chǎn)品專利權人變更為丁企業(yè)后， 未經(jīng)丁企業(yè)許可， 任何人都不得實施A產(chǎn)品專利。 所以， 合同中約定丙企業(yè)向丁企業(yè)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品， 實際上是丁企業(yè)特許丙企業(yè)在特定期間專門為丁企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品， 丙企業(yè)不能在約定的生產(chǎn)數(shù)量和期間外， 將所生產(chǎn)A產(chǎn)品提供給除丁企業(yè)以外的任何人（包括丙企業(yè)自身）。 但按合同約定文義， 只要丙企業(yè)依約生產(chǎn)交付約定數(shù)量和質量的A產(chǎn)品， 其就有權利向丁企業(yè)收取約定的價款。 可見， 生產(chǎn)交付A產(chǎn)品履約義務特征符合現(xiàn)行收入準則第十一條第（三）項規(guī)定， 屬時段履約義務。 提供頂崗培訓本質為一種服務， 符合現(xiàn)行收入準則第十一條第（一）項規(guī)定， 也屬時段履約義務。 據(jù)現(xiàn)行收入準則第十二條， 丙企業(yè)應當在履約期間（15個月）按照履約進度確認A產(chǎn)品和頂崗培訓收入。
就例設合同約定的內容看， 與投入法相比， 丙企業(yè)以產(chǎn)出法確定履約進度更簡便合理。 因為A產(chǎn)品是專門為丁企業(yè)生產(chǎn)的， 丙企業(yè)不用考慮市場銷售問題， 完工入庫的A產(chǎn)品數(shù)量直接反映了合同約定的丁企業(yè)對A產(chǎn)品需要目標的滿足狀態(tài)。 所以， 丙企業(yè)獲得收入的決定性前提是生產(chǎn)出約定的A產(chǎn)品。 這就意味著， A產(chǎn)品的完工入庫時間就是其收入確認時間， 完工入庫數(shù)量就是其履約進度的直接衡量指標。 按會計處理慣例， 應在每月末確認生產(chǎn)交付A產(chǎn)品的收入， 即每月末履約義務進度=截至本月末已完工入庫產(chǎn)品累計數(shù)量÷約定應交付的全部A產(chǎn)品數(shù)量。 頂崗培訓義務履行進度與參加頂崗生產(chǎn)的時間緊密相關， 收入確認的時間也應為每月末， 即履約進度=截至某月末累計參加頂崗生產(chǎn)時間（月數(shù)）÷15（個月）。
（二）會計計量
據(jù)上文合同總價款的分攤方法， 丙企業(yè)可按照現(xiàn)行收入準則第二十條規(guī)定， 把合同總價款3825萬元按各項履約義務所承諾商品單獨售價的相對比例， 分攤至各項履約義務。 即單項履約義務交易價格=總交易價格×（單項履約義務承諾的可明確區(qū)分商品單獨售價÷可明確區(qū)分商品單獨售價之和）， 各單項履約義務攤得的交易價格就是每項履約義務完成后應取得的對價總額。 就例設合同資料， 專利評估價2000萬元是以市場法評定的， 據(jù)現(xiàn)行收入準則第二十條的規(guī)定， 可以將評估價2000萬元作為專利權的單獨售價。 單件A產(chǎn)品單獨售價為110元/件， 總計要提供15萬件（1×15）， 單獨售價總額為1650萬元（15×110）。 由于A產(chǎn)品屬于專利產(chǎn)品， 丙企業(yè)提供的頂崗培訓在合同簽訂前是不會發(fā)生的， 在合同履行后也不會再發(fā)生， 這并非技術培訓市場的通常做法， 未曾定過價， 當前也沒有可觀察的售價; 據(jù)現(xiàn)行收入準則第二十二條規(guī)定， 可用余值法將頂崗培訓的單獨售價確定為175萬元（3825-2000-1650）。 據(jù)上述分析， 將例設合同總價款的分攤計算過程及結果列示如表1。
（三）涉稅處理
例設合同中的轉讓專利同時提供產(chǎn)品及頂崗培訓行為構成混合銷售行為， 而丙企業(yè)屬于貨物生產(chǎn)、銷售單位， 要將所有項目都作為貨物銷售按13%的稅率計繳增值稅， 納稅義務發(fā)生時間則應按合同約定的收款時間確定。 由于會計可以在產(chǎn)品完工入庫時確認收入， 而合同約定每三個月付款一次， 所以每一付款期前兩個月增值稅納稅義務的確認時間晚于會計收入確認時間， 要按權責發(fā)生制以會計確認收入為基數(shù)計提“待轉銷項稅額”。 在例設合同項下， 每到付款月份月末或合同約定的其他收款日， 增值稅納稅義務發(fā)生， 不管是收取的是什么性質的價款， 都需以合同約定收款金額為基數(shù)計提確認法定“銷項稅額”。
基于上述分析， 每月末應確認的產(chǎn)品收入=每月末履約進度×提供A產(chǎn)品攤得的交易價格（1650萬元）-已確認收入。 第一個月（20×2年12月）應為110萬元[（1÷15）×1650]， 第二個月（20×3年1月）應為110萬元[（2÷15）×1650-110]， 以此類推。 每月末應確認的頂崗培訓收入=每月末履約進度×提供頂崗培訓攤得交易價格（175萬元）-已確認收入。 第一個月（20×2年12月）應為11.67萬元[（1÷15）×175]， 第二個月（20×3年1月）應為11.67萬元[（2÷15）×175-11.67]， 以此類推。 應在20×3年3月末一次性確認專利權轉讓利得2000萬元。
由于合同約定的價款為含稅金額， 每月末不含稅產(chǎn)品和頂崗培訓收入分別為97.35萬元[110÷（1+13%）]和10.32萬元[（175÷15）÷（1+13%）]， 不含稅專利轉讓利得為1769.91萬元[2000/（1+13%）]。 下面以例設合同約定的付款時間節(jié)點為線索， 分析、展示每月末的具體賬務處理。 為方便計算， 會計分錄的金額單位均為萬元。
（四）賬務處理
1. 第一個付款期。
（1）20×2年12月末， 確認收入和計提待轉銷項稅額， 借： 合同資產(chǎn)121.67; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×3年1月末， 相應會計分錄同20×2年12月末一樣。
（3）20×3年2月末， 收款開票345萬元涉及賬務處理較為復雜， 需要從兩個方面分析。 一方面， 按增值稅制度要求， 應以345萬元（含稅價款）為計稅依據(jù)確認法定銷項稅額為39.69萬元[345÷（1+13%）×13%]， 而已確認計入“合同資產(chǎn)”且需結轉的“待轉銷項稅額”為28.00萬元（14×2）， 這一稅會差異需要調整已確認“合同資產(chǎn)”， 會計分錄為： 借： 應交稅費——待轉銷項稅額28， 合同資產(chǎn)11.69（39.69-28）; 貸： 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。 另一方面， 據(jù)現(xiàn)行收入準則第四十一條， “合同資產(chǎn)”反映企業(yè)基于已履行義務有權收取的對價， 其中按合同約定已屆付款期并收訖的部分應結轉計入“銀行存款”， 已屆付款期未收取的部分應結轉計入“應收賬款”; 企業(yè)依合同約定的應收賬款（僅取決于時間流逝）或已收取價款超過“合同資產(chǎn)”余額時， 則表明企業(yè)就尚未履行的義務預收了對價， 應將兩者差額確認為“合同負債”。
因此， 若調整后的“合同資產(chǎn)”借方余額大于或等于本月收款額扣除本月應確認收入后的金額， 則以該金額結轉收回的“合同資產(chǎn)”; 若是相反， 則應結轉全部“合同資產(chǎn)”借方余額， 且應將收回款金額大于“合同資產(chǎn)”借方余額的部分確認為“合同負債”。 本月收款345萬元扣除20×3年2月末應確認的A產(chǎn)品和頂崗培訓收入107.67萬元（97.35+10.32）的金額為237.33萬元， 小于調整后的“合同資產(chǎn)”借方余額254.62萬元（121.67×2+11.28）， 說明本月應結轉的已收回“合同資產(chǎn)”為237.33萬元， 確認本月收入和結轉“合同資產(chǎn)”的會計分錄為： 借： 銀行存款345; 貸： 合同資產(chǎn)237.33[345-（97.35+10.32）]， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32。
在清楚上述賬務處理思路的前提下， 實務做賬沒必要那么繁瑣， 在20×3年2月末可將上述兩個方面結合起來只做一筆會計分錄， 即： 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)225.64， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。 接20×3年1月末賬面余額， 結轉后“合同資產(chǎn)”借方余額為17.7萬元（121.67×2-225.64）。
2. 第二個付款期。
（1）20×3年3月末， ?據(jù)上文分析， 20×3年3月20日收款2100萬元， 其中2000萬元為專利權轉讓支付的對價， 100萬元為A產(chǎn)品和頂崗培訓支付的對價。 本月末除確認專利權轉讓利得1769.91萬元[2000/（1+13%）]外， 需繼續(xù)確認產(chǎn)品和頂崗培訓收入， 但月末開票金額應為2100萬元， 要一起確認法定“銷項稅額”241.59萬元[2100/（1+13%）×13%]， 相應的會計分錄為： 借： 銀行存款2100， 合同資產(chǎn)19.17; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 資產(chǎn)處置收益——專利權1769.91， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）241.59。
需要強調的是， “合同資產(chǎn)”反映已確認收入金額中尚未收取的部分， 這是現(xiàn)行收入準則的核算要求; 而專利權轉讓所得性質的確認必須按照無形資產(chǎn)準則的規(guī)定處理。 所以， 如果已確認專利權轉讓利得中有尚未收取的部分， 則不能計入“合同資產(chǎn)”， 而應計入“其他應收款”。
（2）20×3年4月末， 只需繼續(xù)確認產(chǎn)品和頂崗培訓收入， 會計分錄與20×2年12月末的一樣。
（3）20×3年5月末， 開票收款額（345萬元）扣除本月應確認收入和考慮稅會差異影響后的金額， 大于“合同資產(chǎn)”4月末借方余額158.54萬元（17.7+19.17+121.67）， 在將“合同資產(chǎn)”全部予以結轉的同時， 還要確認相應的“合同負債”， 會計分錄為： 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額14; 貸： 合同資產(chǎn)158.54， 合同負債53.1， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。 上述分錄中合同負債53.04萬元， 反映截止到20×3年5月末， 丙企業(yè)已收取價款但尚未履行的義務。
3. 第三個付款期。
（1）20×3年6月末， 將上期“合同負債”與本月已履行義務對應的部分予以結轉， 將確認收入及其“待轉銷項稅額”中超出所結轉“合同負債”的部分確認為“合同資產(chǎn)”， 會計分錄為： 借： 合同負債53.1， 合同資產(chǎn)68.57; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×3年7月末， 相應會計分錄與20×2年12月末的一樣。
（3）20×3年8月末， 賬務處理思路與20×3年5月末一樣， 只是金額不同， 會計分錄為： 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28（14×2）; 貸： 合同資產(chǎn)190.24（68.57+121.67）， 合同負債35.4， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。
以后每月賬務處理的思路與第三個付款期相同， 為完整展示整個合同履約賬務過程， 以下僅把金額不同的會計分錄加以展示。
4. 第四個付款期。
（1）20×3年9月末， 借： 合同資產(chǎn)86.27， 合同負債35.4; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×3年10月末， 會計分錄與20×2年12月末的一樣。
（3）20×3年11月末， 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)207.94（86.27+121.67）， 合同負債17.7， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。
5. 第五個付款期。
（1）20×3年12月末， 借： 合同負債17.7， 合同資產(chǎn)103.97; 貸： 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——待轉銷項稅額14。
（2）20×4年1月末， 與20×2年12月末的一樣。
（3）20×4年2月末， 借： 銀行存款345， 應交稅費——待轉銷項稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)225.64（103.97+121.67）， 主營業(yè)務收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務收入——頂崗培訓10.32， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）39.69。
上述賬務處理過程表明， 就同一與客戶之間的合同， 如果同時使用“合同資產(chǎn)”和“合同負債”這兩個性質相反的會計科目， 會計人員在做賬時得小心謹慎地扎算“合同資產(chǎn)”和“合同負債”的頭寸， 這樣雖然能夠全面地反映企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系， 但容易出錯， 操作也有些冗繁。 因此， 《財政部關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2019]6號）指出， 為核算同一合同下屬于在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產(chǎn)或合同負債， 企業(yè)也可以設置“合同結算”科目， 并在此科目下設置“合同結算——價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額， 設置“合同結算——收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。 這樣可以在一定程度上簡化相應的賬務處理， 但企業(yè)截止到某一時日的履約地位處于債權狀態(tài)還是債務狀態(tài)， 需要通過分析“合同結算”的發(fā)生額和余額才能得知， 并且在合同義務履行和價款收取都完結后， 需將“合同結算”兩個明細科目的余額加以對沖。 為便于實務工作的比較對照， 本文不再贅述會計分錄， 而是將例設合同（與客戶合同部分）應用“合同結算”科目賬務涉及的賬戶對應關系及其發(fā)生額列示如表2。
表2中“合同結算”總賬科目的余額之所以為零， 是因為其明細科目“收入結轉”借方累計余額為1114.2萬元， “價款結算”貸方累計余額也為1114.2萬元。 在合同執(zhí)行完結后， 需要將“合同結算”兩個明細科目的余額予以對沖， 會計分錄為： 借： 合同結算——價款結算1114.2; 貸： 合同結算——收入結轉1114.2。
【 主 要 參 考 文 獻 】
[ 1 ] ? 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南2018[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018：3 ～ 4.
[ 2 ] ? 寧立志.知識產(chǎn)權法[M].武漢：武漢大學出版社，2011：228.
