試論稅收債權的內涵界定

摘 要：關于稅收法律關系的性質，曾有權力關系說與債權債務說之爭，權力關系說強調稅收法律關系是國民對國家課稅權的服從關系，納稅義務需經過“查定處分”這一行政行為才能創設。債權債務說則強調稅收實體法律關系實質上是國家提供社會公共產品同時納稅人納稅享受公共產品而形成的公法意義上的債權債務關系。現國內外學界基本接受“稅收是一種公法之債”的理念。論者或直接闡述“稅收債權”或雖不明言但將之作為默認前提。

關鍵詞：稅收;債權;法律

一、 引言

在稅收立法執法實踐層面，除稅收代位權、撤銷權外，稅收債權理論的大部分制度設計仍處于學界爭鳴狀態，尤其是對稅收債權的內涵外延尚未形成共識。稅收征管的對象包括稅款、滯納金、罰款、教育費附加、地方教育附加、因特別納稅調整產生的利息和社保費等非稅收入。目前，司法實踐中僅將稅款、滯納金視為稅收債權。其他項目能否納入稅收債權范疇，學界和實務部門看法各異。下文即結合稅收債權的相關理論和實踐價值，對稅收債權應涵蓋的項目予以辨析。

二、 現狀簡述

目前，學界、司法及執法部門均將稅款認定為稅收債權，且在破產清算環節，稅款屬于可以有限受償的債權。滯納金同樣被認定為債權，但在破產清算環節，可作為普通債權受償。對于罰款是否屬于破產債權，目前存在較大爭議。至于教育費附加、地方教育附加、因特別納稅調整產生的利息等項目，其關注度過低，目前學界及司法部門尚不傾向于將其視同稅收債權。

三、 內涵辨析

從稅收債權的定義上看，債權請求權是指債權人基于債權而請求他人為一定行為或不為一定行為的權利。從這一角度入手，文章認為，應對教育費附加、地方教育附加、因特別納稅調整產生的利息及行政罰款是否屬于稅收債權重新展開審視。

第一，稅收債權的權利主體是國家;稅務機關一般被認為具有稅收債權的請求權而非所有權。教育費附加、地方教育附加、因特別納稅調整產生的利息及行政罰款均由稅務機關征收并上繳國庫，這一點與稅款、滯納金并無差異。

第二，稅收債權屬于公法之債，產生的法律基礎是公法。根據稅收法定原則，依據法律和法律授權國務院制訂的行政法規而產生的各個稅種、滯納金、罰款、教育附加費用、因特別納稅調整產生的利息，其來源是滿足稅收法定原則的。

第三，從性質和用途上看，稅收債權在民法領域下的依據主要是社會契約理論。契約論認為，稅收是國家給人民提供安全秩序、義務教育等公共服務，而由人民向國家承擔的一種對價，是一種公法上的債。隨著市場經濟和法治理論的不斷發展，稅收的經濟學本質被認為是“公共產品”的價格，稅收是公法上的債務的觀念被普遍接受。稅款、滯納金、罰款、教育費附加和因特別納稅調整產生的利息均上繳國庫，可視為國家提供社會公共產品的對價。

四、 法理分析

稅收債權是宏觀意義上的公法之債的組成部分。對于行政罰款是否屬于公法之債，主要用以下支持意見。

一方面，在司法判決中，對于計生罰款這一行政罰款，在夫妻離婚時一般被視為雙方共同承擔的債務，仍要對國家履行繳納計生罰款的義務，而不能通過離婚來規避計生罰款。而在同樣的民法關系中，有觀點認為企業注銷營業執照后，因其主體資格滅失，即可不再承擔因違法經營而被處以的行政罰款，文章認為這是顯著失當的，不但打亂了法理對民事主體承擔行政罰款的一致性安排，也會助長企業為避免罰款違規注銷的不良沖動。

另一方面，在法律咨詢中，雖然不強調行政罰款是國家對企業的公法債權，但是一般都認為行政罰款是企業的債務。

五、 實踐意義

第一，高額行政罰款事實上已成為國家懲治特定違規經營的主要手段。行政處罰法對違規經營的處罰包括吊銷營業執照、責令停產停業、沒收違法所得或財物、罰款等。罰款事實上是采取頻率最高的處罰手段;而高額罰款尤其能在事前遏制企業的違規沖動，事后嚴格懲治違規經營行為。以長生生物疫苗事件為例，國家對涉事的長春長生生物沒收違法所得85.9萬元，同時，處違法生產藥品貨值 金額三倍罰款2584047.6萬元。鑒于吊銷營業執照和責令停產停業適用頻率低，而沒收違法所得或財物涉及的金額較低，對于主觀惡性大、違法手段惡劣的違規經營，金額數倍于違法所得的高額罰款更有助于對違規行為形成震懾。

第二，將罰款納入公法債務的保障體系有助于遏制企業違規注銷沖動。違規經營出于牟利需要，會將違法經營應繳納的稅款、滯納金等視為違法成本，如成本低于牟利額，則會激發企業違規籌劃、與法律法規博弈的沖動。稅收的罰款主要基于應補繳的稅額金額，是稅款金額50%以上的倍數。鑒于此，違規經營者往往在大量虛開后隨即將企業違規注銷。即使被稅務部門查獲，能追繳的一般也只是稅款和滯納金。如將罰款一并納入公法債務的保障體系，則數倍于稅款的罰款可完全抵消違規經營的收益。

第三，將罰款、教育費附加、地方教育附加、因特別納稅調整產生的利息等項目納入稅收債權有助于保護納稅人權益。在執法實踐中，相對于行政法，民商法律體系對債權及當事人權益的保護更為均衡科學，也易為商事法律主體的納稅人所接受。

參考文獻：

[1]朱崇實.共和國六十年法學論爭實錄： 經濟法卷[M].廈門：廈門大學出版社，2009：234-257.

[2]王利明.論債權的請求權體系[A].民商法研究[C].1999（3）：421.

作者簡介：李玲，國家稅務總局北京市稅務局稽查局。