生產企業免、抵、退稅政策解析與思考

林宗純（副教授）

（溫州職業技術學院財會系浙江溫州325035）

一、問題的提出

關于生產企業自營或委托外貿企業代理出口貨物，我國現行對于增值稅一律采用免、抵、退稅管理辦法。整個計算過程分為三個步驟：一是站在企業角度，計算當期應納稅額，正數表示應交未交的增值稅額，負數表示期末留抵稅額，即名義留抵稅額；二是站在稅務角度，計算免、抵、退稅額；三是比較當期應納稅額與免抵退稅額，確定當期應退稅額和當期免抵稅額。計算過程較為繁雜，公式中的相關術語在計算過程中的內涵范圍界定較難理解，免、抵、退稅計算結果與稅法中界定的概念不相吻合。在教學實踐和實務處理中，常有人懷疑在計算當期不得免征抵扣稅額和免、抵、退稅時，其計稅依據采用出口貨物離岸價（FOB價），結果是否會引起多退稅的問題。計算的免、抵、退稅額是否是真實的免、抵、退稅額，實際的與真實的免、抵、退稅額區別在哪里？在會計上核算實際免、抵、退稅額，對企業后續的稅務管理、財務分析有何幫助？稅務部門如何確定每種商品的退稅率？這些問題的產生歸根結底還是影響免、抵、退稅計算結果的相關因素問題。

二、政策解析

財政部、國家稅務總局《關于2002進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅［2002］7號）規定了有關當期應納稅額的計算方法，即當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）。這是最基本的計算公式，若考慮前后不同期間的免抵退稅計算問題，需對上述計算公式進行擴展，需減去“上期留抵稅額”這一項目。其中的不得免征抵扣稅額按照出口貨物離岸價與征退稅率差額相乘得出來的，暫不考慮免稅原材料因素。因此在銷售額相對確定下，上述當期應納稅額計算公式中進項稅額和出口貨物離岸價成為影響免、抵、退稅計算極為關鍵的變量。

（一）進項稅額

上述公式當期進項稅額的抵扣原理和內涵（除出口部分外）基本上延續了增值稅一般納稅人應納稅額計算公式中進項稅額的抵扣原理和內涵，這種設計方式便于兩者的銜接，也便于出口退稅的計算和操作。公式中涉及到的進項稅額，通常情況下按照類型可分為內銷貨物所對應的稅額、出口貨物所對應的稅額、本期扣除的其他稅額以及上期留抵稅額等。公式中可抵扣的進項稅額內容和金額不同，對退稅、免抵稅的計算產生不同的結果。

1.公式中僅涉及到與內銷貨物和出口貨物相對應的進項稅額。如果當期應納稅額計算結果為負數，且該應納稅額的絕對值小于免抵退稅額時，免抵退稅額可細分為三部分，即免、抵、退稅金額，其中當期應退稅額等于當期期末留抵稅額，免、抵、退總額扣除退稅額即為免抵稅額；如果銷項稅額大于進項稅額的差額，即增值額越大或退稅率越小，使得不得免征部分越大，都可能導致免抵退總額中的抵的部分金額變大，退的部分金額變小，甚至出現當期應納稅額為正數這種情形，此時應納稅額表示應交未交的稅額，當期應退稅額=0，免抵退總額即為免抵稅額。

2.公式中涉及到當期可抵扣的其它進項稅額或上期留抵稅額。如上所示，當期期末留抵稅額小于免抵退稅額時，隨著當期其它可抵扣進項稅額或上期留抵稅額不斷抵扣，使得當期期末留抵稅額變大，應退稅額也隨之變大，免抵退總額中的免抵稅額隨之變小，甚至出現當期期末留抵稅額大于免抵退稅額時，此時當期免抵稅額=0，免抵退總額全部轉為應退稅額。期末留抵稅額（或稱為實際留抵稅額）等于當期免抵退稅總額減去當期期末留抵稅額（名義留抵稅額）。

（二）出口貨物離岸價

在計算上述公式中的不得免征抵扣稅額和后面的免抵退稅額時均采用了出口貨物離岸價這一計稅依據，用這個價格作為計算退稅的變量依據，似乎口徑也不對，由于價格中包含了出口貨物增值額部分。按道理來說，出口退稅應退的是生產出口貨物所消耗的原材料、燃料、動力等對應的進項稅額，為何稅務部門仍采用離岸價作為計稅依據呢？這是由生產過程的復雜性決定的，企業生產過程中涉及到的進項稅額不僅來源于原材料、燃料、動力，還可能是設備等固定資產引起的進項稅額，“營改增”后也可能是不動產引起的。如果企業既有內銷，又有外銷貨物，上述資產可能同時被用于生產內、外銷貨物。同時企業的生產過程是一個連續而不是一一對應的過程，當期采購的原材料、燃料等并不一定在當期消耗，即使在當期消耗了原材料，其對應的進項稅額也不一定在當期抵扣。這就導致內、外銷貨物所耗用的各項資產所對應的進項稅額難以在各類產品之間分清。用進項稅額直接作為退稅計算依據從操作角度而言是有困難的。為此，稅務部門選擇相對確定、易獲取的離岸價作為計稅依據。選擇離岸價后，又會不會導致多退稅的問題呢？對此，有學者認為采用離岸價作為計算依據，會導致國家多退稅的問題。其實并不存在這種情況，正常情況下，即僅涉及當期內銷和出口貨物所對應的進項稅額時，計算的免稅部分和不得免征部分對應的是離岸價中的增值額部分。非正常情況下，即與當期內銷出口貨物非對應的其它進項稅額參與計算時，將會導致當期免抵稅額發生變化，不能因此判斷采用離岸價作為計稅依據會出現國家多退稅的現象。

國家稅務總局于2013年發布了有關調整出口退（免）稅申報辦法的公告（即61號公告），公告指出，企業在進行出口退稅正式申報之前先進行預申報，相關信息通過后再進行正式申報，正式申報過程要求使用正式申報的出口銷售額計算不得免征抵扣稅額。企業在出口退稅申報過程中會碰到單證未收齊或信息不齊全的問題，這種情況雖不影響收入的確認，但不能申報退稅，計算免抵退稅時均要剔除這部分收入。在計算不得免征抵扣稅額時，稅法與會計的要求不同，出現了差異。根據上述規定，稅法要求正式申報時單證收齊、信息齊全，即不得免征抵扣稅額等于單證、信息齊全的出口貨物離岸價與征退稅率差額相乘的結果。而會計準則要求采用權責發生制為基礎進行確認、計量，即不得免征抵扣稅額等于會計做賬收入的出口貨物離岸價與征退稅率差額相乘的結果。不得免征抵扣稅額結果不同，使得當期應納稅額的計算結果不同，導致免抵退總額中的應退部分和免抵部分稅額結果也不同。除此之外，國家稅務總局在2013年出臺了關于出口貨物增值稅消費稅管理方法的文件（即12號公告），公告指出，屬于進料加工貨物的企業，從2013年7月1日開始在計算不得免征抵扣稅額時的方法由“購進法”改為“實耗法”。不同方法的使用也會引起當期應退稅額與免抵稅額出現差異，這是不同方法使用引起的差異，與上述的差異性質不同，如果都采用“實耗法”計算后，也就不存在方法之間的稅額差異問題。

通過上述分析，出口貨物免抵退稅額中應退稅額和免抵稅額計算結果直接受當期進項稅額的抵扣情況和出口貨物單證是否收齊、信息是否齊全的影響。在標準情形下，即只涉及與內外銷貨物相對應的進項稅額抵扣時，計算的應退稅額和免抵稅額屬于相對真實的免、抵、退稅額。一般情形下，免、抵、退稅額的計算都會或多或少受到當期可抵扣的其它進項稅額和單證、信息是否齊全的影響，應退稅額和免抵稅額構成比例也發生了變化。實際免、抵、退稅額的計算結果帶來的問題：一是當期退稅金額的來源，如果按照標準情形下計算，其退稅的金額應該來自于當期出口貨物相對應的進項稅額，但多數情形下，計算的退稅金額包含著當期其它可抵扣進項稅額，而這部分進項稅額對企業而言終究是可以用來抵頂銷項稅額，只是時間問題；二是退稅率的計算，采用實際退稅額占退稅計稅依據的比例計算的，而各期實際退稅數額（總體而言是一致的）有別于真實退稅額，計算的退稅率也不是真實意義上的退稅率。這也隱含著目前的退稅率的調整更多的是體現國家的財政和產業政策，而不是出口產品包含的進項稅額的變化；三是會計處理問題，企業通過核算實際退稅額和免抵稅額，只是結清了企業與稅務部門之間的稅額，但其核算的結果對各期的財務管理、分析有多大的意義呢？基于上述分析存在的問題，本文對目前的出口退稅計算公式和會計核算進行了微調，增加一個公式：當期“銷售”應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），這里的當期進項稅額僅指與內外銷貨物相對應的進項稅額，不得免征抵扣稅額計算只考慮會計做賬收入，不考慮稅法上的單證信息是否齊全。調整一個明細科目：原來的“出口抵減內銷產品應納稅額”明細科目改成“當期出口抵減內銷產品應納稅額”和“非當期出口抵減內銷產品應納稅額”兩個明細科目。通過微調，既保證了原來的實際應退稅額，又能計算出相對真實的應退稅額和免抵稅額。

三、案例分析

（一）僅涉及與內外銷貨物相對應的進項稅額情形

例1：某生產企業為自營出口的一般納稅人，征稅率為13%，退稅率為9%。2019年5月內銷一批不含稅貨物300萬元，與內銷貨物對應的進項稅額為26萬元，同時出口一批貨物的銷售額（離岸價）折合人民幣480萬元，與其相對應的進項稅額為41.6萬元人民幣。要求：計算免抵退稅額。

解析：

當期免抵退稅不得免征抵扣稅額=480×（13%-9%）=19.2（萬元）

當期應納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬元）

當期免、抵、退稅額=480×9%=43.2（萬元）

由于當期期末留抵稅額=|當期應納稅額|=9.4（萬元）＜當期免、抵、退稅額=43.2（萬元），當期應退稅額=9.4（萬元），當期免抵稅額=43.2-9.4=33.8（萬元），編制計算結果分錄：

借：其他應收款——出口退稅 94 000

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額） 338 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 432 000

為了說明問題，上述例題中對應的進項稅額數字為假設的，實務中是小概率事件。此時計算的當期應納稅額等于當期“銷售”應納稅額，計算的結果可看成是相對真實的應退稅額和免抵稅額，明細科目出口抵減內銷應納稅額即為“當期”出口抵減內銷產品應納稅額。

（二）當期可抵扣的其它進項稅額或上期留抵稅額情形

例2：承上例1，若當期可抵扣的其它進項稅額為40萬元，上期留抵稅額為5萬元。

改進前解析：

當期應納稅額=300×13%-（26+41.6+40-19.2）-5=-49.4（萬元）

由于當期期末留抵稅額=|當期應納稅額|=49.4（萬元）＞當期免、抵、退稅額=43.2（萬元），當期應退稅額=43.2（萬元），當期免抵稅額=43.2-43.2=0（萬元），期末留抵稅額=當期免、抵、退稅額-當期期末留抵稅額=43.2-49.4=-6.2（萬元），編制計算結果分錄：

借：其他應收款——出口退稅 432 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 432 000

改進后解析：

當期“銷售”應納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬元）

當期免、抵、退稅額=43.2（萬元），當期應退稅額=9.4（萬元），當期免抵稅額=43.2-9.4=33.8（萬元），微調明細科目后分錄如下：

借：其他應收款——出口退稅 94 000

應交稅費——應交增值稅（當期出口抵減內銷產品應納稅額） 338 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 432 000

由于當期應納稅額仍為-49.4萬元，與當期“銷售”應納稅額-9.4萬元相差-40萬元，則：

借：其他應收款——出口退稅 338 000

貸：應交稅費——應交增值稅（非當期出口抵減內銷產品應納稅額） 338 000

此時，-40＋33.8=-6.2（萬元）正是改進前的期末留抵稅額。改進后的其他應收款與改進前一樣，當期與非當期出口抵減內銷應納稅額抵消了與改進前的不存在免抵稅額一樣，但改進后的會計分錄反映了相對真實的應退稅額為9.4萬元和免抵稅額為33.8萬元。

例3：承上例1，假設本期內外銷貨物對應的進項稅額都少抵了3萬元，內銷進項稅額只抵了23萬元，出口進項稅額只抵了38.6萬元人民幣。

改進前解析：

當期應納稅額=300×13%-（23+38.6-19.2）=-3.4（萬元）

由于當期期末留抵稅額=|當期應納稅額|=3.4（萬元），小于當期免、抵、退稅額=43.2（萬元），則當期應退稅額=3.4（萬元），而當期免抵稅金額=43.2-3.4=39.8（萬元），編制計算結果分錄：

借：其他應收款——出口退稅 34 000

應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額） 398 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 432 000

改進后解析：

當期“銷售”應納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬元）

應退稅額、免抵稅額、會計分錄與例2改進后一樣，即

借：其他應收款——出口退稅 94 000

應交稅費——應交增值稅（當期出口抵減內銷產品應納稅額） 338 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 432 000

由于當期應納稅額仍為-3.4萬元，與當期“銷售”應納稅額-9.4萬元相差-6萬元，則：

借：應交稅費——應交增值稅（非當期出口抵減內銷產品應納稅額） 60 000

貸：其他應收款——出口退稅 60 000

此時，改進后的其他應收款與改進前一樣，均為34 000元，當期與非當期出口抵減內銷應納稅額之和與改進前的免抵稅額一樣，都是398 000元，但改進后的會計分錄能反映出相對真實的應退稅額為9.4萬元和免抵稅額為33.8萬元。

（三）單證不齊或信息不全情形

例4：承上例1，若本月收齊上月單證信息不齊銷售額人民幣100萬元，同時本月發生單證信息不齊銷售額人民幣60萬元。

解析：

稅法當期不得免征抵扣稅額=（480+100-60）×（13%-19%）=20.8（萬元）

會計當期不得免征抵扣稅額=480×（13%-9%）=19.2（萬元）

當期應納稅額=300×13%-（26+41.6-20.8）=-7.8（萬元）

當期“銷售”應納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬元）

當期免、抵、退稅額=（480+100-60）×9%=46.8（萬元）

因此，實際退稅額為7.8萬元，實際免抵稅額為39萬元。由于本題是單證信息是否齊全引起免、抵、退稅總額發生變化，是會計前后各期的流轉關系，但同時也屬于會計與稅法對單證信息不齊的規定不同引起的部分應退和免抵稅額構成發生的變化，編制計算結果分錄：

借：其他應收款——出口退稅 94 000

借：應交稅費——應交增值稅（當期出口抵減內銷產品應納稅額） 374 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 468 000

借：應交稅費——應交增值稅（非當期出口抵減內銷產品應納稅額） 16 000

貸：其他應收款——出口退稅 16 000

合并上述分錄后，發現實際退稅額還是7.8萬元，當期與非當期出口抵減內銷應納稅額之和還是39萬元，同時會計分錄依然能反映出了相對真實退稅額為9.4萬元和免抵稅額為37.4萬元。

四、結論和建議

（一）結論

關于免抵退稅業務，除非整個業務循環結束，否則一般情況下，各期計算的應退稅額和免抵稅額都是實際稅額，而不是真實意義上的退稅額和免抵稅額。為此保留原來免、抵、退稅的相關計算公式，使其與一般納稅人的計算相銜接，確保實際納稅和退稅可操作性的前提下，通過增加當期“銷售”應納稅額計算公式，計算相對真實退稅額和免抵稅額。明細科目“出口抵減內銷應納稅額”調整為“當期出口抵減內銷應納稅額”和“非當期出口抵減內銷應納稅額”兩個明細科目，根據計算結果編制會計分錄。當免抵退稅額大于|當期“銷售”應納稅額|并且免抵退稅額大于|當期應納稅額|時，按照|當期“銷售”應納稅額|與|當期應納稅額|之間的差額編制調整分錄；當免抵退稅額大于|當期“銷售”應納稅額|且小于|當期應納稅額|時，根據免抵退稅額與|當期“銷售”應納稅額|的差額編制調整分錄。使得退稅額還原到實際退稅額，當期與非當期出口抵減內銷應納稅額的借方余額表示實際免抵稅額。既能保留改進前的相關稅額，又能為稅務部門確定退稅率提供相對準確的資料，也能為企業的稅務管理、財務分析提供有用的資料。

（二）建議

在免、抵、退稅計算過程中，如何取得與內外銷貨物相對應的進項稅額，取得準確數字不現實，但可以通過計算方式取得較為準確的稅額。若能直接確定為當期內外銷貨物對應的進項稅額，直接歸類；若不能直接確定的，按照生產產品類別匯總，能直接分清的就歸類為具體產品種類，不能分清的，按照一定的標準進行歸集分配，如固定資產進項稅額，可按照計提的折舊金額作為分配依據，分配到具體產品種類，而后計算單位產品應負擔的可抵扣進項稅額，最后分別計算當期內外銷貨物相對應的進項稅額。隨著信息化和互聯網水平的不斷提高，計算過程也變得容易實現，建議稅務部門要求企業提供相對準確的免、抵、退稅資料，為相關部門和企業的決策提供有效服務。