審計業務發展趨勢與注冊會計師審計風險控制研究

南 海

在國家大力推廣“互聯網+”應用的背景下，出現了各種創新性的網絡發展產物，如在線交易、移動支付、網絡金融等，這些新事物都帶動了傳統審計方式向新型審計方式的轉變。在互聯網時代，注冊會計師通過發揮審計的監督與控制功能，實現對被審計對象核算與資金的風險控制，在促進企業可持續發展與國民經濟快速發展方面起著重要作用。

一、基于互聯網背景的審計業務發展趨勢

互聯網技術的發展和廣泛應用，讓經濟發展方式逐步實現了無紙化，推動了審計業務的轉型與升級。在互聯網融合特征影響下催生了新經濟形態的創新性與復雜性，有效拓寬了審計服務業務面，進一步提高了審計業務水平。概況來講，在互聯網背景下，審計業務呈現三個發展趨勢：

第一，應用互聯網技術和大數據技術催生審計業務的定制服務，讓個性化審計成為可能。在傳統審計方式下，注冊會計師受被審計對象委托開展審計工作后對會計信息披露發表獨立意見，但發布的會計信息報告內容單調，展示出的會計信息無法滿足和企業有關的經濟主體利益需求。在互聯網時代，數據平臺與大數據技術不斷發展應用，顯著提高了注冊會計師全面掌握數據信息的能力。通過對大數據進行深度信息挖掘和資料分析，并對信息資料開展智能化的統計，同時從多個層面進行信息提煉，多個視角進行分析，注冊會計師能夠獲取企業經營管理方面的大量信息。這些全面信息既可以為企業的管理層與經營層提供在生產經營過程中存在的績效管理問題、問題產生的根源、預警分析及應用、問題關聯性并提出解決建議和意見，不斷優化企業治理制度和內部控制機制，同時更好地為企業投資者、債權方、生產商、供應商和利益有關其他方提供定制服務，以實現審計業務的個性化需求。

第二，互聯網背景下聯網審計更加便利，顯著提高了審計效率。在以往審計業務中，注冊會計師通常對被審計部門采取抽樣審計和現場審計相結合的方式進行審計，這些審計方法難以對復雜經營過程和復雜管理系統進行科學評價，同時這些審計方法具有一定滯后性，造成審計結果指導被審計部門戰略調整的作用發揮不及時。互聯網技術帶動信息技術高速發展，在大數據技術支撐下，互聯網審計技術逐步推廣和應用，和被審計部門信息互聯后，能夠實現系統測評、數據動態采集、財務收支的遠程監控。利用現代化的信息傳遞技術與大數據處理技術，既能顯著減少現場審計成本，并且通過對審計目標的財務數據、信息開展在線收集整理，便于第一時間查找到企業在生產管理過程中存在的困難點和疑難點，提早建立審計預警機制，努力讓審計關口前移。

第三，在互聯網技術背景下，云審計平臺不斷完善，使總體審計和聯合審計成為現實。一方面，受傳統審計資源與審計成本的影響，常對審計對象采取抽樣測試的方法，并根據測試結果對審計目標進行總體特征推測。基于互聯網技術的云審計平臺能夠對審計信息進行數字化共享，進而對審計資源進行優化，為互聯網背景下審計工作進行信息全覆蓋提供技術支撐，較好地避免了由于抽樣覆蓋面不全導致的審計偏差與審計風險。另外一方面，傳統審計方式下，審計方式都是由會計師事務所內部項目組開展，審計人員的知識結構與人員構成相對單一。在云計算技術、區塊鏈技術推動下，在線審計云平臺能夠發揮云端資源優勢對審計項目實施扁平化管理，實現單一審計向聯合審計的轉型。在互聯網背景下，審計業務開展時由多個機構參與全程，這種方式能夠讓審計工作更加獨立、業務資源得到整合，進而提升現代信息技術下審計質量。

二、基于互聯網技術的注冊會計師審計風險分析

1.基于互聯網技術的審計系統風險

這種風險主要有對電子審計信息進行篡改和濫用或者網絡環境下原始憑證的缺失。如在網絡環境下，如果通信線路不穩定、數據傳輸不暢、程序運行錯誤、網絡病毒、黑客非法入侵后對數據進行篡改和修改等，這些對電子信息的篡改導致審計的數據和電子數據不相符。原始憑證缺失指的是和非信息化審計線索對比，網絡環境下對原始數據進行錄入并由系統生成報表，整個過程都沒有人工進行干預，給注冊會計師審計追索帶來較大難度。尤其是對可讀取文件、修改計算機運行程序等現象不斷出現，會造成對審計程序的主觀判斷失真性可能性增加，造成注冊會計師的審計工作面臨的系統風險顯著增加。

2.基于互聯網技術的注冊會計師存在控制風險

一方面，有別于在手工系統下構建崗位責任中心實現內控目的，在網絡環境下，通常利用設立訪問權限對人員進行人員分工和崗位責任劃分，或者在軟件設計時，將軟件設置為不同的子系統或者將不同的功能模塊設置為不同的責任中心，但是，如果由于軟件在設置權限時具有重疊或者跨越責任中心發生越權行為，會出現內部控制失效的情況出現。同時，如果網絡在進行數據傳輸或者存儲時遇到軟件問題，可能會出現會計信息無法利用有效的內部控制制度進行消除的異常現象，這就要求注冊會計師在開展審計業務時，必須采購更加先進更加高效的軟硬件降低異常發生的概率。不僅如此，在網絡環境下，由人工填制記賬憑證的大部分會計處理系統，由于在錄入到財務處理系統時存在與人工憑證不相符的情況，會出現對流動資金與銀行收付款業務缺少有效監控的有效措施。

3.基于互聯網技術的注冊會計師存在測試風險

注冊會計師在審計時存在測式風險主要是基于兩個方面的原因：首先，會計處理系統更新換代和審計平臺在遷移過程中，會存在企業的歷史信息與資料不能被長期保存和有效提取的情況，這就會使審計效率下降，提高了對業務經營過程中具有實質性測試工作的檢查風險。其次，內部控制審計對軟件的依賴程度高，提高了對審計業務測試全面檢查的難度。在網絡環境下，企業的內部控制審計在軟件系統里進行，因為注冊會計師對計算機技術和網絡技術掌握并不嫻熟，要想在特定的時間內將所有要素都考慮全面存在較多的難度。因此，在互聯網技術下開展測試的風險也是注冊會計師審計風險的重要類型，需要采取對應的措施才能進行有效預防。

三、互聯網背景下注冊會計師審計風險產生原因

（一）客觀原因分析

在互聯網背景下，注冊會計師審計風險產生的原因可以分為主觀原因和客觀原因兩個方面，從客觀方面分析，產生審計風險的原因主要有以下幾個方面。

1.受被審計單位固有風險影響，注冊會計師存在審計風險。如被審計部門存在信息失真情況或者由于會計舞弊造成信息不真實，這些成為注冊會計師存在審計風險的主要原因。這種情況產生的審計風險主要包括企業經營風險、會計舞弊風險、企業治理失敗而產生的風險等。

2.因為對會計準則制定滯后或者對會計準則執行效力低下產生的注冊會計師審計風險。這方面的風險既有會計準則制定效率的風險，也包括會計準則表現形式和表現內容存在的風險。從會計準則制定效率看，準則的制定總是滯后于企業經營行為，無法根據企業經營活動及時制定更加高效的會計準則。從會計準則表現形式和具體內容來看，對每項經濟行為都進行強制性的規定，并沒有辦法對審計人員提供真實有效的會計信息。加上當前的會計準則較為復雜，為審計人員提供的信息過于龐大，會計信息的真實有用性受到影響，許多會計信息成為無用的“垃圾信息”。所以，會計準則制定的過于詳細并無法保證信息能覆蓋全部的經濟活動形式和經濟活動內容，總有內容缺項情況。同時，在進行審計時，由于準則規定的過于復雜，在具體執行過程中難以有效執行和應用。這兩個因素都可能帶來注冊會計師審計風險。

3.審計業務外部監督不力會帶來審計風險。在我國當前法律法規、管理制度下，對如何處理上市公司虛假會計信息措施還不明確，就算有些進行了處罰，力度還有些薄弱。加上對會計師事務所和注冊會計師的審計責任在法律中也缺少詳細的界定。在對上市公司虛假會計信息進行處罰時，考慮各種因素，處罰力度往往較弱，有些違法行為并沒有受到應有的嚴厲刑事處罰和承擔應有的民事責任。這就使得會計師事務所和注冊會計師的違規成本遠遠低于所得利益，這樣對審計行為起不到應有的約束作用。

4.在外部環境影響下產生的審計風險。受外部環境影響產生的審計風險主要有受政府政策、公眾期望、會計師事務所之間的競爭等因素影響產生的風險。當前企業發展受政府政策影響密切，這種情況下，注冊會計師的審計業務或多或少受到政策影響。對上市公司而言，社會公眾期望值也會對審計業務產生影響。不同會計師事務所之間的競爭同樣會對審計工作產生影響。

（二）主觀原因分析

1.在道德方面，注冊會計師在市場監管中發揮著重要作用，應該根據會計審計準則，采取科學的方法，客觀公平開展審計業務，并發布客觀的審計報告和審計意見。但受環境、市場競爭力以及自身經濟利益等多方面的影響，部分職業道德不強的會計師事務所和注冊會計師會出具不真實的審計報告，甚至有些審計人員會違背規定和上市公司共同舞弊。職業道德的缺失會帶來注冊會計師審計業務的失敗，較為代表性的案例為美國安達信會計師事務所對安然公司開展的審計，最終由于舞弊深受垢病。

2.執業過程缺乏嚴謹性帶來的風險。有些注冊會計師在開展審計業務時，缺乏必要的嚴謹性，產生一定的審計風險。如美國歷史上最大假賬事件Worldcom.公司財務丑聞便是由于審計業務不謹慎產生的后果。在我國，審計不謹慎的情況也不在少數，產生這一問題的重要原因為我國有許多企業需要開展審計，但注冊會計師數量又不能滿足這一需求，受人員、精力、時間等因素影響，審計報告出具的審計意見可能和實際情況有偏差。

3.對審計工作監督力度不足，審計人員的業務素質需要提高，職業水平帶來審計業務風險。注冊會計師審計過程監督不足產生的風險主要表現在兩個方面：第一方面為審計程序缺少科學性，從當前我國各類會計師事務所和注冊會計師審計業務執行情況來看，應用科學審計程序開展審計的還不多，僅僅依靠經驗開展審計工作的情況還比較普遍；另外一方面，在審計項目方面，投入的人力和時間還不夠，因為會計師事務所需要追求效益，在強調效率的情況下，分攤到審計項目上的時間和精力就顯得較為薄弱，無形中增加了審計風險。

四、基于互聯網背景的注冊會計師審計風險控制對策

1.基于電子數據測試結果，科學獲取審計證據

在網絡背景下，通過普及會計軟件應用，審計方式由抽樣審計向詳細審計發生轉變，改變了以往利用財務數據追溯原始憑證獲取渠道，在實時審計系統應用后，注冊會計師能夠對被審計對象的原始電子財務信息進行數據采集與數據整理，在此基礎上系統自動生成賬務報表和財務信息，然后對原始數據進行對比后完成對財務數據的驗證。以信息化為基礎，注冊會計師開展對電子數據信息測試的審計工作，較好降低審計風險。除此之外，需要從以下四個方面規范審計證據的獲取途徑和方法：不要在單位的計算機設備上對審計資料進行讀寫或文件刪除操作；在保證被審計部門無重大違法違規行為的基礎上，盡量從審計后臺數據庫直接取得電子財務數據，同時對獲取的數據實施數據驗證、真偽鑒別、數據整理及資料分析；在審計過程中對發現的問題及時進行整改，以避免被審計部門對原始電子數據資料進行人為篡改，確保數據分析具有連續性和完整性；在獲取審計證據時，注冊會計師應該將審計方法、審計程序以及取得的審計證據詳細記錄下來，將輸出結果以系統日志、應用日志、DNS日志、防火墻日志等形式保留下來。

2.數據審計技術能夠減少復核過程的計算誤差，采取標準化的模式規范審計報告內容

審計數據和數據核算之間的誤差給注冊會計師的審計帶來一定風險，在互聯網時代，審計的技術手段以大數據為主。在大數據技術下，系統自動生成程序，減少了在數據提取過程中因為人為操作失誤產生誤差的風險，既能夠顯著提高數據的精確程度以及實現核算環節的自動化，又能夠減少由于人為原因產生的審計風險。并且，還需要堅持采取標準化的模式，對審計內容、審計報告、審計意見的格式進行規范化，杜絕由于用詞等原因產生的審計風險。內容編制的標準化促使在互聯網環境下注冊會計師的合法性與公允性相統一。注冊會計師的合法性指的是在網絡系統下，注冊會計師如果在數據平臺中發現審計內容具有違法行為，需要第一時間進行危害性核算并將審計委托人體現在審計報告中。注冊會計師的公允性指的是借助大數據平臺的優勢，注冊會計師盡可能使用有效核心電子信息數據開展審計報告的編制，向審計人員、被審計對象及審計委托方提供具有強大說服力的審計內容和審計意見。

3.對審計云平臺持續優化，借助網絡云技術創新審計監控模式

通過對各類信息技術和應用平臺的整合，云審計平臺實現了互聯網技術、云審計軟件、大數據庫的有機統一。云技術推動平臺模塊化功能的逐步完善，審計平臺圍繞審計模塊化程度，建立完善的審計報告、審計工作底稿、審計錯報風險等多項內容在內的審計體系。在終端系統中錄入有關的信息，終端系統在接受委托模塊中提交的審計項目委托任務后，會計師事務所便會對審定的約定書進行簽約，最后被審計部門能夠在云審計平臺中取得有關的審計信息，同時獲取相應的審計報告、審計意見等。通過對云審計平臺多個功能模塊的不斷優化，推廣和應用各類信息技術，讓注冊會計師的審計工作向信息化和智能化方向轉變。除此之外，會計師事務所的有關部門還可以借助網絡云平臺手段，在保證審計工作正常開展的前提下，對注冊會計師審計過程進行遠程監督，如果發現審計過程具有潛在風險和隱患，便提前進行預警報告并第一時間采取措施進行有效調控。這些功能的實施必然要求注冊會計師既要掌握專業審計知識，還要求審計人員具有利用互聯網技術提高現代審計工作效率的能力和素質。

4.利用數據信息化平臺不斷完善審計風險防控機制

會計師事務所除了應用網絡云技術對審計監督外，還需要立足數據信息化平臺，不斷健全和完善審計風險管理與風險防控機制，進而避免注冊會計師的審計風險。這就要求會計師事務所豐富審計內容，并對審計制度的內容進行復核。這就需要會計師事務所的有關部門對以往審計失敗業務重新分析和綜合判斷，對現有的風險管理機制逐步完善，并進行數據復核。在信息化平臺下，將審計人員的職責權限和崗位責任層層落實，確保注冊會計師各項審計業務正常進行。另一方面，可以利用軟件程序建立基于風險防范和控制的信息化管理平臺，對違反審計風險管理的審計操作進行自動化的預警處理，這樣就可以較好地降低審計成本，系統性地實現基于互聯網背景的注冊會計師風險分級防控和風險管理。