淺析新收入準則變化及對企業(yè)會計核算的影響

王 夏

收入作為六大會計要素之一，是衡量企業(yè)核心競爭力的關鍵指標，其確認、計量、記錄、報告對于企業(yè)價值評估具有重大意義。隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷推進，以及新興行業(yè)的不斷涌現(xiàn)，為進一步與國際會計準則接軌，2017年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（下文簡稱“新收入準則”），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新收入準則；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行；其他非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。為此，本文擬從新收入準則的變化著手，結合施行情況，分析新收入準則給企業(yè)會計核算帶來的影響并探討優(yōu)化對策。

一、新收入準則主要修訂內(nèi)容

與之前的收入準則相比，新收入準則主要在適用范圍、確認時點、收入處理流程、特定交易處理以及收入信息披露等方面進行了重大調(diào)整，具體如下：

1.準則適用范圍更廣泛

隨著市場環(huán)境和交易活動的日益復雜化，企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務之間的界限越來越模糊。為此，新收入準則不再針對銷售貨物、 提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權、建造合同四類交易事項進行區(qū)分，而是最大限度地拓展其適用范圍，目前除了長期股權投資、套期會計、合并財務報表、租賃以及保險合同等會計準則已明確規(guī)范之外的所有合同，均適用統(tǒng)一的收入確認標準。從而有效解決了原收入準則中同一經(jīng)濟業(yè)務因企業(yè)所屬行業(yè)不同而導致會計處理不一致的不足，進一步增強會計信息的可比性，有助于提升準則的使用價值。

2.收入確認時點更清晰

新收入準則規(guī)定，“合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，并在客戶取得相關商品控制權時確認收入。對于合同中包含多項履約義務的，應確定各單項履約義務是在某一時段還是某一時點履行，并在履行各單項履約義務時分別確認收入”。與原收入準則規(guī)定的“風險報酬轉(zhuǎn)移”時才能夠確認收入相比，新收入準則明確規(guī)定了確認順序，收入的確認首先判斷是否適用在某一時段內(nèi)收入的確認條件，只有不適用時段履約時才按照某一時點確認。而對于包含多項履約義務的合同，只要單項履約義務滿足“控制權轉(zhuǎn)移”的確認條件，就可以進行收入確認，從而更為清晰地反映經(jīng)濟業(yè)務的實際履行狀況，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。

3.收入處理流程更規(guī)范

為解決原收入準則存在復雜業(yè)務可操作性差的問題，新收入準則規(guī)范了收入處理流程，構建了收入確認的“五步法”模型。即第一步，識別企業(yè)與客戶簽訂的合同，除規(guī)定各自的權利和義務以及支付條款之外，必須具有商業(yè)實質(zhì)；第二步，識別合同中的各單項履約義務，并確定其履行時點；第三步，根據(jù)預期向客戶收取的對價，確定合同交易價格；第四步，根據(jù)各單項履約義務所承諾的單獨售價的相對比例，分攤交易價格；第五步，履行合同中的履約義務“控制權”轉(zhuǎn)移給客戶時確認收入。“五步法”模型使收入處理流程更加順暢，尤其為條款復雜的合同收入確認條件的判斷、交易價格的分攤等事項的實務操作，提供了具體的指引。

4.特定交易處理更具體

新收入準則結合企業(yè)在交易中扮演的角色，即企業(yè)是責任人還是代理人，對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定，確保會計信息的真實可靠。例如，可變對價合同、附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、區(qū)分總額和凈額確認收入、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權許可、售后回購、無需退還的初始費等交易處理方式，均在準則中一一列舉，有利于指導企業(yè)的實操，保證會計信息的準確性。

5.會計信息披露更充分

為客觀、全面展示企業(yè)自身的特點，在披露企業(yè)所采用的會計政策以及商品銷售或者勞務提供方面的金額等信息的基礎上，新收入準則要求企業(yè)進行收入信息披露時，要與企業(yè)的合同信息相關，即企業(yè)必須披露與自身經(jīng)營密切相關的內(nèi)容，包括不限于與履約義務相關的信息、與合同成本有關的資產(chǎn)信息、合同履約成本及減值準備、合同取得成本及減值準備、合同資產(chǎn)的賬面價值及減值準備、合同負債的賬面價值以及合同中存在的重大融資成分等。此外，在披露企業(yè)收入確認、計量會計政策的同時還要對會計估計以及相關的變更進行披露。

二、新收入準則對企業(yè)會計核算的影響

1.會計估計判斷增加，拓寬盈余管理空間

新收入準則在單項或多項履約業(yè)務的確定、某一時段或時點履約義務的確定、總額法與凈額法的選擇以及可變對價的計量等方面存在大量的估計、預測，需要財務人員進行職業(yè)判斷。通常，只要存在職業(yè)判斷，就存在盈余管理的可能性。例如，新收入準則要求企業(yè)根據(jù)自身情況，判斷是在一段時間內(nèi)還是一個時點上履行義務，從而決定是采用時段還是時點進行收入確認。對于同樣性質(zhì)的合同，從企業(yè)合同履行所覆蓋的整個期間看，采用時段履約或時點履約確認的總收入是一樣的。但如果履約周期跨越一個以上會計期間，通常時段履約會比時點履約更早地確認收入，只要該合同的毛利率大于零，利潤表就會更早體現(xiàn)收益，從而可以使合同履行期間的收入和利潤更加平穩(wěn)。因此，房地產(chǎn)等具有履約周期長特點的企業(yè)，會傾向于選擇時段履約方法來增加當年收入規(guī)模，美化經(jīng)營業(yè)績。

2.收入核算對象增加，交易價格分攤復雜

由于新收入準則要求識別合同中所包含的各單項履約義務，并按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入，同時還要考慮合同是否存在可變對價、交易價格中是否包含重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等因素的影響，導致部分行業(yè)企業(yè)需要詳細區(qū)分收入核算對象和交易價格分攤。 例如信息技術服務行業(yè)，其合同的履約義務不僅包括軟件銷售，還包括安裝調(diào)試、駐場技術支持、培訓服務、 軟件升級服務等，為此收入確認時需要進行相應的核算對象的細化，以確保會計處理的準確性。例如房地產(chǎn)行業(yè)，企業(yè)如采用分期收款方式銷售房產(chǎn)，涉及融資成分的需要進行合理估計攤銷，同時企業(yè)如涉及將自建商品房用于拆遷戶回遷、轉(zhuǎn)給政府用以抵償相關土地款等交易，因該部分房產(chǎn)涉及支付非現(xiàn)金對價，需要企業(yè)設立明細臺賬，根據(jù)非現(xiàn)金對價的公允價值或是參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓自建商品房的單獨售價確定交易價格。

3.成本費用重新分類，資本化空間增大

新收入準則規(guī)定，滿足相關條件的合同成本，包括合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)可以確認為一項資產(chǎn)，形成的資產(chǎn)采用與該資產(chǎn)相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷。據(jù)此，房地產(chǎn)銷售企業(yè)、建造工程企業(yè)中原先列支相關成本費用的部分合同成本，例如建造工程企業(yè)因簽訂建造合同發(fā)生的招投標費用、房地產(chǎn)銷售企業(yè)房屋銷售前發(fā)生的直接歸屬于取得銷售合同的支付給銷售中介或公司內(nèi)部營銷人員的銷售傭金等，可以進行資本化，相應地減少當期損益。

4.所得稅財稅分離，稅會差異進一步拉大

由于我國企業(yè)所得稅會計采取“財稅分離”模式，現(xiàn)行的稅法中關于應稅收入的實現(xiàn)確認條件和時點，并沒有根據(jù)新收入準則的調(diào)整進行同步修訂，應納稅所得額仍以原收入準則為基礎進行計算。對于以會計利潤為基數(shù)、調(diào)整計算應納稅所得額并據(jù)以繳納所得稅的企業(yè)而言，由于合同確認條件、認定標準等方面較前期發(fā)生了重大變動，勢必進一步拉大會計準則與所得稅法的差異。例如，合同中存在附加銷售條件時，會計上區(qū)分具體情況進行收入核算，對于單獨銷售的履約義務按照合同約定的價格確認收入；對于附加銷售條件的履約義務，則根據(jù)剩余交易價格，即合同確定的總交易價格扣除單獨銷售價格后的金額，按一定比例進行分攤后確認其收入。而稅法則是將合同交易價格在所有履約義務中按照公允價值比例進行分攤。當企業(yè)履行部分履約義務時，兩種不同的收入確認方式就會產(chǎn)生稅會差異。如不及時進行納稅調(diào)整，可能會引發(fā)涉稅風險。

三、優(yōu)化新收入準則施行的建議

1.進一步規(guī)范收入會計處理

目前準則中關于單項或多項履約業(yè)務的確定、某一時段或時點履約義務的確定、總額法與凈額法的選擇以及可變對價的計量等方面的規(guī)定較為原則，實際操作中存在多種處理方法，建議監(jiān)管部門對于需要企業(yè)主觀估計的內(nèi)容盡量地給出相關判斷的標準、方法，并通過明確的案例、監(jiān)管問答等方式對具體問題的會計處理給予進一步的規(guī)范、指引，減少利潤操縱空間。同時結合新收入準則對信息披露的要求，監(jiān)管部門通過對已執(zhí)行新收入準則的上市公司的執(zhí)行情況開展調(diào)研、檢查，梳理突出、共性的問題，發(fā)布相關風險提示，以規(guī)范日常會計處理。

2.再造企業(yè)內(nèi)部控制流程

新收入準則關于收入確認條件的修訂，對企業(yè)的影響不僅僅局限于會計核算，還涉及到企業(yè)內(nèi)部控制流程重新整合。首先，為避免實際的收入確認條件、時點與合同約定出現(xiàn)沖突，企業(yè)需要全面梳理合同，并根據(jù)實際情況與客戶重新進行商業(yè)談判、修訂銷售合同；其次，財務、銷售、信息等部門需要共同梳理收入內(nèi)控流程，并優(yōu)化或重新設計操作流程確保收入基礎數(shù)據(jù)獲取的準確性；最后，企業(yè)還需要系統(tǒng)評估涉稅計算工作的變化，準確比較納稅義務發(fā)生時間和會計收入實現(xiàn)時點的差異，并相應進行內(nèi)部控制流程的調(diào)整，及時通過納稅調(diào)整規(guī)避由此產(chǎn)生的涉稅風險。

3.強化財務人員培訓

新收入準則在收入確認、計量、成本分攤方面進行較大幅度的修訂，為此，有必要加強企業(yè)財務人員關于新收入準則的學習與培訓，深化對準則相關內(nèi)容及信息披露規(guī)則的理解和把握，提高財務人員的職業(yè)判斷能力和會計處理能力，最終提升企業(yè)財務報告信息披露質(zhì)量。