“營改增”效應的影響因素研究

董丹 楊存良

摘? ? ? 要：“營改增”得到了各行業的關注，尤其是冬奧申辦成功后迅速發展的滑雪產業。大量的研究視角都是從“營改增”對各行業帶來的利弊角度出發，本文以滑雪產業為例說明并提出有四大要素會影響“營改增”對各行業帶來的利弊效應，并通過實地調研的萬龍滑雪場為具體案例來論證這四大因素并總結“營改增”帶來的效應。希望本文對稅制改革和各行業帶來一定的啟示作用。

關鍵詞：“營改增”效應;影響因素;冬奧;萬龍滑雪場

一、引言

我國的財政收入主要來源于稅收，而保證稅收的重要手段是稅制，所以完善稅制是非常重要的。尤其近幾年最受關注的稅務改革就是營業稅改成增值稅（以下簡稱“營改增”）。這一改革把本來屬于營業稅下的滑雪產業被納入了增值稅的納稅范疇而被關注，同時又因為冰雪產業經2015北京冬奧申辦成功后被推上一個高峰變得更值得關注。按照《2017年中國滑雪產業白皮書》的內容，我國在2017年滑雪場數量比截至2015年的滑雪場數量增長了接近3倍，滑雪人次增長達3.5倍。在“營改增”稅務改革和滑雪產業的高速發展這兩大契機下，把“營改增”與滑雪產業連接起來進行研究顯得十分必要了。

大量的研究視角都是從“營改增”對各行業帶來的利弊角度出發，本文重點研究哪些因素會影響“營改增”帶來的效果。文章首先闡述對“營改增”效應影響的四大因素，然后通過具體案例來進行驗證說明。具體案例將選擇張家口市一個比較有規模的滑雪場——萬龍滑雪場，因為張家口市是北京冬奧的合作承辦地，游客人數不斷上升，尤其是滑雪場的游客人數，再加上滑雪場設施和規模向先進水平靠攏，所以選擇張家口的一個滑雪場還是比較有代表性的。這個研究不僅給滑雪產業的發展帶來指導作用，也是對其他產業的一個啟示，同時也是對“營改增”全面工作的推進和完善具有重要的借鑒意義。

二、“營改增”效應的影響因素

（一）納稅人的身份因素

增值稅的納稅義務人分為一般納稅人和小規模納稅人，這兩種納稅身份的最大差別在于稅率和進項稅額的抵扣方面。由于納稅人的身份不同會導致稅率有差異，從而影響了稅負。在“營改增”前，滑雪場的主要經營業務可以屬于營業稅下的文化體育業或是娛樂業，具體稅目要經過當地稅務機關進行確認。本文就以其中一個稅目——文化體育業進行說明。假設某滑雪場主要經營業務屬于文化體育業，適用3%稅率，“營改增”后這個滑雪場的主要經營業務屬于增值稅下的生活服務類，一般納稅人按6%的稅率征收，而小規模納稅人按3%的稅率征收。經改革前后稅率對比分析，可以發現如果這個滑雪場是小規模納稅人的話，適用3%的增值稅稅率，與“營改增”之前的營業稅下的文體稅率3%相比，“營改增”之后的稅負單從稅率來看沒有變化。但是，如果這個滑雪場是一般納稅人，那么較“營改增”之前的稅率3%相比，“營改增”之后是6%的稅率，從稅率來看稅負是增加的。所以，“營改增”之后納稅人的身份不同使得“營改增”帶來的效果會不一樣。

（二）合法取得進項稅額的因素

在稅務上，如果企業是一般納稅人身份，那么在計算應納增值稅額時，允許企業從銷項稅額中扣減進項稅額，然而可扣減的進項稅額是要依據合法合規的增值稅專用發票的。如果某滑雪場作為一般納稅人，在改革前主要經營業務適用3%營業稅稅率，而“營改增”之后適用6%增值稅稅率，可以看出改革后單看稅率，稅負是增加的，但是如果這個滑雪場取得了合法合規的增值稅專用發票，通過進項稅額的抵扣，在一定程度上抵消了稅率上升產生的影響，這樣一來，稅負是降低的;反之如果沒有取得合法合規的專用發票，企業的進行稅額不能從銷項稅額中抵減，那么應交增值稅額沒有減少，稅負反而是增加的。因此，如果企業是一般納稅人身份，取得進項稅額憑證的規范與否對稅負的結果會有直接的影響。

（三）企業的經營模式因素

企業多元化的經營已是屢見不鮮了，像有些滑雪場除了提供滑雪場地還可能同時提供經營性店面租賃業務，“營改增”之后，生活服務和不動產租賃服務分別適用6%和11%的增值稅稅率，對于這種跨業經營，在稅法上，如果沒有對各業務單獨核算銷售額的，則按照高的稅率進行核算增值稅。也就是說如果這個多元化經營的滑雪場沒有分別核算生活服務和租賃服務收入，那么計算增值稅額時全部的銷售額都將采用11%稅率來計算，這樣稅負將會因人為原因而大大加重。因此企業采用哪種經營模式是需要考量的，只有考慮了企業的經營模式，了解企業是否按規定進行核算銷售額，才能知道“營改增”對企業帶來的是好的效應還是負面效應。

（四）精確掌握納稅范圍的能力因素

假設某滑雪場提供滑雪場地、餐飲還有住宿服務，這些都屬于增值稅下的生活服務類，都適用6%的增值稅率，但在稅務政策上精確把握各自的納稅范圍是非常重要的。對于餐飲服務業，稅務規定企業不區分外賣食品與堂食，把它倆都列入增值稅下的餐飲服務類，按6%的稅率計算增值稅，但值得注意的是，適用6%稅率的外賣食品是需要餐飲企業對食品有進行生產和加工的，換言之，像薯片、酒等外賣食品因企業沒有參加生產和加工就不能適用6%的稅率，而是應該按17%的稅率。如果企業沒有精確把握納稅范圍，也就是沒有進行分別核算銷售額，企業將面臨從高適用稅率，也就是所有收入按17%征稅。這樣一來納稅人將處于非常不利的形勢中。對于租賃業務也是同樣的道理，稅務上把租賃分為不動產租賃和有形動產租賃，兩者適用不同的稅率，分別是11%和17%，如果企業按兼營方式分別核算銷售額就不會出現人為因素造成的稅務負擔。所以納稅人精確把握納稅范圍對企業降低風險是非常有幫助的。因此在分析“營改增”帶來的利弊效應時應考慮企業是否精確把握了納稅范圍。

三、案例分析“營改增”效應的影響因素

本文經過對萬龍滑雪場的實地訪問獲取了相關數據，通過數據來了解這些因素對萬龍的影響。

（一）納稅人的身份因素

增值稅的納稅人身份分為一般納稅人和小規模納稅人，因兩種納稅身份的不同會引出稅率的差異。根據實地訪問調研得知萬龍滑雪場是一般納稅人，它的主要經營應稅項目應屬于“營改增”范圍內的生活服務類，并且適用6%的增值稅稅率，而在“營改增”之前，萬龍滑雪場適用的營業稅范圍在3%至5%。從實際獲得的數據可以發現，單純從稅率來考慮，作為一般納稅人的萬龍滑雪場經改革后稅負是增加的。所以，“營改增”給企業帶來的是利還是弊不能簡單地一概而論，而是要從公司的實際情況出發，了解公司的納稅身份才能進行下一步分析。

（二）合法取得進項稅額的因素

經了解知道萬龍滑雪場是一般納稅人，按正常情況萬龍在計算應納增值稅額時，允許從銷項稅額中扣減進項稅額。但是萬龍滑雪場表示所有購入成本要全部取得合法合規的增值稅專用發票是有困難的，因為部分購入的產品是從無法提供增值稅專用發票的小規模納稅人（含個體工商戶）手中取得的。稅務上有規定會計核算健全并經稅務機關核準的一般納稅人才有資格開具增值稅專用發票。所以從小規模納稅人那購入的產品是很難取得增值稅專用發票，這樣發生的進項稅額就無法從銷項稅額中抵扣。因此，想通過進項稅額的抵扣來降低稅務負擔是要以取得合法合規的憑證為前提的。從這里也可以發現進項稅額的規范與否是會影響稅負的增減的，但這不只是萬龍滑雪場所面臨的困難，而是所有一般納稅人所面臨的共同的問題，所以要保障一般納稅人的實際利益，還必須規范整個市場來推動小規模納稅人向規范的市場看齊。

（三）企業的經營模式因素

經了解得知萬龍滑雪場不僅提供滑雪場地同時還提供經營性店面租賃、餐飲和住宿服務。根據增值稅法相關規定，納稅人對這種兼營形式，應對適用稅率不同的業務進行單獨核算銷售額，如果沒有單獨核算銷售額的，將以高稅率進行核算稅額。萬龍滑雪場按稅法規定實行了分別核算銷售額，核算了經營性租賃服務的銷售額和生活服務類的銷售額，并且分別適用11%和6%的稅率來計算增值稅額。因按規定進行稅務核算，萬龍滑雪場并沒有因不當的行為而導致稅額的增加。所以納稅人的經營模式在核算增值稅額的時候也起到不可忽視的作用，所以不考慮企業的經營模式，不了解企業是否按規定操作，一味地說“營改增”帶來好的或壞的效應也是不準確的。

（四）精確掌握納稅范圍的能力因素

萬龍滑雪場是提供滑雪場地、店面租賃、餐飲和住宿服務的多元化經營企業。萬龍滑雪場比較準確地掌握了各經營業務的納稅范圍，對餐飲的外食定義、對動產和不動產的租賃業務的區分，按照稅法的相關規定對適用稅率不同的業務進行了單獨核算銷售額并以此為基礎計算增值稅額，所以萬龍滑雪場因納稅范圍掌握相對準確而沒有造成稅務的負擔。“營改增”帶來的利弊研究與企業是否有準確掌握增值稅納稅范圍是密不可分的。單從改革前后的稅率變化考慮，而不考慮改革后企業自身是否對增值稅的掌握能力方面考慮，這樣的研究是不全面的。所以，企業自身的一個把握能力的因素也是會影響“營改增”帶來的效果的。

四、結論與啟示

“營改增”帶來的利弊影響不是一概而論的，是需要從企業的自身因素考慮的，不同的行業、不同的經營模式給企業帶來的效果是會不同的。企業在考慮“營改增”帶來的效應時應把這幾大因素考慮進去。第一，從企業的納稅身份考慮;第二，企業合法取得進項稅額的因素考慮;第三，從企業的經營模式考慮;第四，從企業精確掌握納稅范圍的能力因素考慮。這四個因素的考量對“營改增”帶來的效應是有影響的，這也說明“營改增”帶來的效應不是完全相同的。因企業在這四個方面存在差異，所以最終“營改增”帶來的效果也是有差異的。本文第一部分詳細闡述了四大因素的具體內容;第二部分從萬龍滑雪場的實際情況出發分別把這四大因素考量進去，我們發現，萬龍滑雪場對“營改增”還是比較全面的了解，掌握的相關政策也比較準確，所以，“營改增”的改革政策對萬龍滑雪場并沒有帶來不利的影響，相反，改革提升了萬龍滑雪場的規范性和效益性。總之，“營改增”帶來的利弊影響需要結合企業自身特征來分析，本文主要從四大因素來考慮，這四大因素不僅可以運用到其他行業，還可以對“營改增”政策的完善提供重要的借鑒意義。

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