談我國上市集團公司合并報表存在的問題及對策

尹艷麗

（神州數(shù)碼軟件有限公司，北京 100085）

伴隨中國經(jīng)濟的高速發(fā)展，企業(yè)競爭日趨激烈，為了保持市場競爭地位，越來越多的上市集團公司選擇多元化發(fā)展。隨著上市集團公司經(jīng)營范圍越來越多樣化、經(jīng)營地域覆蓋越來越廣闊以及企業(yè)間的并購、聯(lián)營、合營行為越來越多，對于集團合并報表的依賴也越來越強。通過編制合并報表所體現(xiàn)出來的上市集團公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不僅為企業(yè)內(nèi)部決策者提供決策信息，也為外部投資者了解上市集團公司經(jīng)營狀況提供了途徑，因此，編制高質(zhì)量的上市集團公司合并報表至關(guān)重要。

一、合并報表概述

（一）合并報表的定義

合并報表是以企業(yè)集團為會計主體編制的財務(wù)報表，是母公司編制的包括所有控股子公司會計報表的有關(guān)數(shù)據(jù)的報表。該報表可向報表使用者提供集團公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。合并報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表。

（二）合并報表的編制原則

合并報表的編制，除必須符合真實可靠、內(nèi)容完整等編制報表的一般原則和基本要求外，還應(yīng)當遵循以下原則和要求：

1、以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。合并報表并不是直接根據(jù)母公司和子公司的賬簿編制，而是以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，利用個別報表提供的數(shù)據(jù)，通過合并調(diào)整進行編制。

2、一體性原則。合并報表反映的是由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體的財務(wù)情況，在編制合并報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)當視同同一會計主體內(nèi)部業(yè)務(wù)進行抵銷處理。

3、重要性原則。合并報表不能單純地關(guān)注子公司的規(guī)模大小，而重點應(yīng)該是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露方面。

二、上市集團公司合并報表存在的問題

（一）合并報表的合并范圍不夠明確

合并報表的合并范圍應(yīng)當包括母公司及其控股的所有子公司，應(yīng)當以“控制”為基礎(chǔ)，所以編制合并報表首先就涉及如何界定企業(yè)集團范圍的問題，確定哪些被投資企業(yè)需要納入合并范圍。目前很多上市集團公司為了在日益激烈的競爭環(huán)境中保持市場地位而選擇不斷擴大經(jīng)營范圍或不斷延伸經(jīng)營地或兩者兼而有之，隨之并購、聯(lián)營、合營、重組等業(yè)務(wù)逐漸增多，而被投資企業(yè)是否納入合并范圍則成為首要及關(guān)鍵的問題。是否納入合并范圍不僅僅取決于持股比例，還會受到董事會、股東會的表決權(quán)比例以及保護性條款等合同條款的制約，因此，如何明確確定對被投資企業(yè)擁有“控制”關(guān)系，是確定集團公司合并范圍的關(guān)鍵所在。

（二）合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)交易抵消的問題

目前上市集團公司合并范圍內(nèi)的子公司，不僅有新設(shè)成立的子公司，還會有投資并購跨行業(yè)、跨地區(qū)的子公司，而上市集團公司為了發(fā)揮協(xié)同效益就不可避免會發(fā)生母公司與子公司、子公司與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，但是這些關(guān)聯(lián)交易為內(nèi)部交易，應(yīng)進行抵消。在編制合并報表過程中，抵消內(nèi)部交易是最基礎(chǔ)也是最繁雜的工作。大部分上市集團公司合并范圍內(nèi)的子公司，數(shù)量甚至過百、分布地區(qū)很廣、經(jīng)營范圍多樣，這就為合并報表會計在抵消內(nèi)部交易的發(fā)生額、余額、現(xiàn)金流量、權(quán)益等過程中帶來繁重的工作量，且內(nèi)部交易抵消結(jié)果會直接影響合并報表的準確及質(zhì)量。

（三）及時、準確確認重大聯(lián)營公司、合營企業(yè)財務(wù)影響的問題

上市集團公司不僅會投資擁有控制關(guān)系的子公司，還會投資具有重大影響或共同控制的聯(lián)營公司、合營企業(yè)。目前部分上市集團公司的合并報表中，重大的聯(lián)營公司、合營企業(yè)的經(jīng)營狀況已經(jīng)對上市集團公司的業(yè)績以及資產(chǎn)規(guī)模產(chǎn)生了非常重大的影響，因此，上市集團公司合并報表應(yīng)及時、準確確認對聯(lián)營公司、合營企業(yè)的應(yīng)占溢利及權(quán)益變動影響。但是，聯(lián)營公司、合營企業(yè)不僅有非上市企業(yè)，還會有上市公司，由于披露、重大投資并購交易、內(nèi)幕知情等涉及財務(wù)信息保密的情況下，投資企業(yè)有可能無法及時獲取被投資公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，那么，如何及時、準確的確認重大聯(lián)營公司、合營企業(yè)的財務(wù)影響，是上市集團公司合并報表能否體現(xiàn)真實業(yè)績所面臨的重要問題。

（四）并購產(chǎn)生的商譽的初始計量及對并購子公司后續(xù)的管理問題

上市集團公司在市場上購買被投資企業(yè)（不具有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系）的部分或全部股權(quán)，具有實質(zhì)控制權(quán)，那么被投資企業(yè)應(yīng)該納入合并范圍，該交易被視為非同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，非同一控制下取得子公司，母公司編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，因企業(yè)合并取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值在合并報表中列示，母公司購買成本大于并購取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認為商譽，于合并資產(chǎn)負債表中列示。因此，上市集團公司合并報表在并購交易的處理過程中會產(chǎn)生如下問題：

1、若并購取得子公司的交易實質(zhì)判斷不準確，會影響收購日合并資產(chǎn)負債表的準確性。如果收購是以經(jīng)營被收購公司的業(yè)務(wù)為目的，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓支付的對價與被收購公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值間的差額確認為商譽；但是如果收購僅以獲得資產(chǎn)為目的，例如收購方僅僅為了獲得被收購公司名下?lián)碛械耐恋亍⒎慨a(chǎn)等，由于房產(chǎn)是在公司名下，最終以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)，那么該交易的實質(zhì)是收購資產(chǎn)，就不會產(chǎn)生商譽。

2、上市集團公司對于并購子公司的后續(xù)管理不到位，政策不統(tǒng)一，未能實現(xiàn)全面的實際控制，尤其是經(jīng)營及財務(wù)方面不能實際控制，不但會對上市集團公司合并報表的真實性、準確性產(chǎn)生影響，而且可能還會由于后續(xù)管理不善的問題，影響被收購子公司的業(yè)績，從而影響上市集團公司的整體業(yè)績。

（五）合并報表會計人員的綜合素質(zhì)有待提升

自金融工具、收入、租賃等新會計準則陸續(xù)頒布后，企業(yè)分類分批實施，而上市集團公司首當其沖，以新金融工具準則為例，其實施時間為：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。由此上市集團公司會計工作內(nèi)容增多、難度加大，尤其是對合并報表會計的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，不僅要求他們具備熟練的合并報表能力，還要根據(jù)新準則的要求對上市集團公司業(yè)務(wù)的現(xiàn)有流程、賬務(wù)處理等做出合理的改進。但是目前，企業(yè)中的大部分會計人員對合并報表的基礎(chǔ)理論及編制原理都不是非常的熟悉。

三、解決上市集團公司合并報表問題的對策

（一）遵循實質(zhì)重于形式的原則明確對被投資企業(yè)的實質(zhì)控制權(quán)

對被投資企業(yè)擁有實質(zhì)控制權(quán)，即持有人在對被投資企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟活動尤其是對經(jīng)營、投資、財務(wù)預(yù)算、決算方案、利潤分配方案等對回報產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營及財務(wù)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。因此上市集團公司在發(fā)生并購、重組行為時，應(yīng)嚴格遵循“實質(zhì)重于形式”的原則來明確對被投資企業(yè)的實質(zhì)控制權(quán)，從而確定合并范圍。如，雖然投資企業(yè)只持有被投資企業(yè)半數(shù)以下的股權(quán)，但是其他投資方持有的股權(quán)非常分散，聯(lián)合一致的概率非常小，該投資方通過董事會的權(quán)利還是可以主導(dǎo)被投資企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營活動，即擁有了實質(zhì)控制權(quán)，那么投資企業(yè)就應(yīng)將被投資企業(yè)納入合并范圍。因此只要擁有對被投資企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營活動的實質(zhì)控制權(quán)，那么無論被投資企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模如何，都應(yīng)該納入合并范圍。

（二）設(shè)立財務(wù)共享中心及利用財務(wù)系統(tǒng)配置實現(xiàn)自動抵消

為了保證上市集團公司內(nèi)部交易抵消的質(zhì)量及效率，可以通過以下兩個措施進行改善。首先，上市集團公司可以設(shè)立財務(wù)共享中心，分別成立收入應(yīng)收、采購應(yīng)付、總賬付款、合并報表等小組來處理整個集團公司的賬務(wù)，統(tǒng)一財務(wù)管理政策、財務(wù)系統(tǒng)、核算流程以及核算方法，實現(xiàn)各個小組財務(wù)信息共享，從而減少大量的溝通對賬工作。其次，現(xiàn)在IT技術(shù)飛速發(fā)展，自動化水平不斷提升，針對內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，完全可以根據(jù)上市集團公司的業(yè)務(wù)特點，在統(tǒng)一的財務(wù)系統(tǒng)中配置合并范圍內(nèi)各個子公司的獨有字段，發(fā)生內(nèi)部交易時進行匹配，那么在編制合并報表時，這部分內(nèi)部交易就可以實現(xiàn)自動抵消。

（三）加強派駐投資公司董事的實質(zhì)權(quán)利及有效的投后管理

為了保證上市集團公司發(fā)布業(yè)績的真實、可靠，對于如何及時、準確確認聯(lián)營公司、合營企業(yè)的財務(wù)影響，可以從以下三個方面入手。首先，上市集團公司應(yīng)該加強對被投資企業(yè)派駐董事的實質(zhì)權(quán)利，不應(yīng)將派駐董事的權(quán)利、職責(zé)形式化；應(yīng)嚴格要求被投資企業(yè)按時報送經(jīng)營狀況，及時向董事匯報重大交易的進展及財務(wù)影響。其次，上市集團公司可以成立專門的投后管理部門，且部分投后部門的工作人員最好有財務(wù)背景，方便與投資企業(yè)的會計人員溝通，成為投資雙方有效的會計信息溝通橋梁。最后，合并報表會計人員應(yīng)設(shè)置專人對被投資企業(yè)的財務(wù)報表進行復(fù)核、分析以及問詢，若被投資企業(yè)為上市公司，還應(yīng)實時關(guān)注其公告信息及年報、季報等，以便于對持股比例被稀釋等交易做出及時、準確的財務(wù)影響判斷。

（四）加強對被投資公司的實際控制及制定統(tǒng)一的管理政策

上市集團公司并購子公司的目的無論是擴大經(jīng)營規(guī)模還是鞏固市場地位，最終都是為實現(xiàn)上市集團公司整體的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略服務(wù)的，因此，對于并購子公司的管理應(yīng)一視同仁，不能差別對待。對于商譽的初始計量及對子公司的后續(xù)管理可以參考以下幾個方面：

1、對于商譽的初始計量，財務(wù)人員首先應(yīng)明確并購取得子公司的交易實質(zhì)是股權(quán)收購還是資產(chǎn)收購，因此要著重判斷并購子公司的收購實質(zhì)是否為資產(chǎn)。資產(chǎn)收購是一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，通過購買資產(chǎn)并運營該收購資產(chǎn)，從而獲得利潤創(chuàng)造能力的交易行為，并購是以資產(chǎn)為目的，對被收購公司的經(jīng)營狀況關(guān)注度并不高。在日常業(yè)務(wù)中，需特別關(guān)注被收購企業(yè)只擁有土地、房產(chǎn)等重資產(chǎn)的交易。

2、對于并購子公司的后續(xù)管理，就是要加強全面的實際控制權(quán)，尤其是對子公司經(jīng)營、財務(wù)決策層的實際控制權(quán)。首先，被投資企業(yè)應(yīng)實行上市集團公司統(tǒng)一的公司制度和管理體系，不僅要實行統(tǒng)一的會計期間、核算方法、財務(wù)制度等財務(wù)管理政策，還應(yīng)實行統(tǒng)一的考核管理、干部任命、薪酬制度、員工守則等人力政策以及行政服務(wù)政策等，讓被收購子公司的員工有歸屬感。其次，實施內(nèi)部審計與外部審計相結(jié)合的監(jiān)督機制。上市集團公司每年都會進行外部審計，但不能僅依賴于外部審計結(jié)果，也要定期對并購子公司進行內(nèi)部審計。最后，上市集團公司至少應(yīng)當在每年年度終了進行商譽減值測試，存在減值跡象時，應(yīng)及時、準確確認相應(yīng)的減值損失，保證上市集團公司合并報表的準確。

（五）提升合并報表會計人員的綜合素質(zhì)

上市集團公司的合并報表不僅為企業(yè)內(nèi)部決策者提供決策信息，也是外部投資者了解上市集團公司經(jīng)營狀況的途徑。因此上市集團公司從事合并報表編制工作的會計人員的專業(yè)水平以及綜合能力會直接影響合并報表的質(zhì)量，提升合并報表會計人員的綜合素質(zhì)至關(guān)重要。

首先，要提高合并報表會計人員的職業(yè)道德。高水準的職業(yè)道德是財務(wù)人員從業(yè)的基本準則。企業(yè)應(yīng)定期組織會計人員參加法規(guī)教育，加大違法違紀會計人員的懲戒力度，以此來約束會計人員的行為。其次，上市集團公司應(yīng)該出臺符合會計人員特質(zhì)的考評制度。不僅對平時繁復(fù)的會計工作質(zhì)量、效率進行考核，也要對專業(yè)能力提升進行激勵，從而敦促會計人員通過各種形式自學(xué)。最后，可以實施會計崗位定期輪崗制度。編制合并報表，不是將所有合并范圍內(nèi)的子公司的報表簡單相加，而是需要經(jīng)過必要的合并調(diào)整。通過輪崗，可以豐富會計人員的實踐經(jīng)驗，使會計人員更加了解業(yè)務(wù)流程及實質(zhì)，在編制合并報表過程中不做簡單的“機械”合并，而是通過自己的判斷出具更加合理、準確的合并報表。

四、結(jié)語

綜上所述，上市集團公司合并報表提供的會計信息越來越受到內(nèi)部決策者和外部投資者的關(guān)注，同時也對合并報表的質(zhì)量提出了更高的要求。上市集團公司合并報表的編制工作相對復(fù)雜，隨著并購、聯(lián)營、合營行為的增多，難免會出現(xiàn)一些問題，但是只要正確面對，明確確定合并報表的合并范圍、合理利用財務(wù)架構(gòu)及系統(tǒng)、加強對被投資企業(yè)的投后管理、加強對子公司的實質(zhì)控制權(quán)以及不斷提高合并報表會計人員自身的綜合素質(zhì)，妥善處理，便一定能夠編制出更加規(guī)范、準確、真實、高質(zhì)量的上市集團公司合并報表。