會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)范圍及審計(jì)責(zé)任的獨(dú)立性探討

路昕

（河南謙容會計(jì)師事務(wù)所，河南 周口 466000）

一、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析

（一）我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀分析

對于一個(gè)公平的市場環(huán)境來說，進(jìn)行交易的雙方都能夠自由的選擇交易對象進(jìn)行交易，賣方產(chǎn)品的質(zhì)量和買房人員的滿意程度決定了交易的價(jià)格。但是如果在交易的過程中出現(xiàn)了買賣雙方力量不均衡的情況，就非常容易產(chǎn)生不公平的市場加以。目前我國的審計(jì)市場基本都是買方市場，注冊會計(jì)師的選擇和審計(jì)收費(fèi)的情況都主要由管理當(dāng)局決定。我國的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模都不是很大，而且在全國范圍內(nèi)具有數(shù)量龐大的會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所的工作范圍基本上都比較傳統(tǒng)，集中在資產(chǎn)評估和審計(jì)等方面。但是委托人對于事務(wù)所的需求卻并沒有明顯的增加，因此審計(jì)市場不平衡的情況是必然會發(fā)生的，在審計(jì)市場大多是買方市場的大背景下，審計(jì)收費(fèi)的主動權(quán)被管理部門牢牢掌控，雖然會計(jì)師事務(wù)所能夠按照要求圓滿順利地完成委托人所需要的服務(wù)，但是審計(jì)的費(fèi)用卻往往難以按照保準(zhǔn)獲取。在這樣的環(huán)境下，注冊會計(jì)師承受的壓力逐漸增加，非常可能會出現(xiàn)注冊會計(jì)師因?yàn)楣芾聿块T施加壓力而做出不公正不客觀審計(jì)意見的情況。

（二）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析

近年來，很多的國內(nèi)外專家學(xué)者都提出如果想要提升審計(jì)的獨(dú)立性，可以從提高注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平入手，但是從實(shí)際的工作情況中來看，這些提議并沒有取得很好的現(xiàn)實(shí)效果。本文通過分析研究發(fā)現(xiàn)，對于形成這類結(jié)果的原因可以使用馬斯洛的需求層次理論來進(jìn)行解釋。一般情況下，會在研究組織激勵(lì)問題的過程中使用到馬斯洛需求層次理論，在馬斯洛需求層次理論中，人的需求主要被分為五類，包括生理、安全、社會、尊重和自我實(shí)現(xiàn)，這是按照由低到高的順序排列的，所以在分析的過程中可以為將會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行人格化的理解。企業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所也是具有一定的發(fā)展周期的，也是從小一步步逐漸壯大起來的。在會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的過程中，也需要滿足自身的很多需求，被放在首位的應(yīng)該是對于生存的需求，緊隨其后的就是對于發(fā)展的需要。因?yàn)樵谖覈鴮徲?jì)市場是買方市場，所以在我國有很多的會計(jì)師試過都會存在發(fā)展危機(jī)，有的甚至面臨倒閉。在這樣的背景下，我國很多的會計(jì)師事務(wù)所將如何在市場中生存下去以及如何獲取資金作為自己首要考慮的問題。會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展的過程中往往會面臨客戶牽制和放棄業(yè)務(wù)兩種艱難的選擇，無論選哪種，對于事務(wù)所的發(fā)展都會具有一定的影響。根據(jù)馬斯洛需求理論進(jìn)行分析，我們可以了解到只有我們能夠?qū)⒈容^低層次的需求進(jìn)行滿足之后，才能夠開始研究高層次的需求，也就是說會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展的過程中只有得到了能夠讓事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的資金，才能夠有動力對聲譽(yù)等高層次的需求進(jìn)行追求。但是如果想要讓會計(jì)師事務(wù)所得到較好的發(fā)展就必須要足球聲譽(yù)等需求，這是事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展不可或缺的因素。就目前的情況而且，我國非常多的會計(jì)師事務(wù)所都智能滿足自身生存發(fā)展的需求，所以非常容易造成會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性不足的問題。

（三）我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性缺失原因的分析

在我國的《注冊會計(jì)師法》中對于會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確的規(guī)定，會計(jì)師負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)包括審計(jì)和會計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)兩大部分。會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)主要就是審計(jì)被審計(jì)公司的年度會計(jì)報(bào)表，并提出審計(jì)意見，這是一般性的審計(jì)業(yè)務(wù)，還有一種就是審計(jì)被審計(jì)單位除財(cái)務(wù)報(bào)表外的其他的特定的事項(xiàng)，并發(fā)布審計(jì)報(bào)告，這被稱為具有特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)。資產(chǎn)評估、代理記賬、稅務(wù)代理、管理投資咨詢、制定會計(jì)政策、設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)制度以及培訓(xùn)會計(jì)人員都是會計(jì)師事務(wù)所關(guān)于會計(jì)咨詢、服務(wù)方面的工作內(nèi)容。從法律繁榮層面進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所能夠從事的工作非常的多，業(yè)務(wù)覆蓋的范圍也比較廣，會計(jì)師事務(wù)所的具有很大的業(yè)務(wù)擴(kuò)展空間，但是受到多種原因的影響，目前我國的會計(jì)師事務(wù)所的因?yàn)閮H僅圍繞審計(jì)企業(yè)年度會計(jì)報(bào)告。評估和驗(yàn)證資產(chǎn)開展，由于業(yè)務(wù)范圍覆蓋面窄，造成了會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性缺失。首先，會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍覆蓋面窄就會產(chǎn)生無序競爭等情況，那么事務(wù)所為了自身的發(fā)展就會被審計(jì)客戶掣肘，而且在審計(jì)市場中，會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是所有的會計(jì)師事務(wù)所都可以進(jìn)行的業(yè)務(wù)，那么就會形成激烈的市場競爭。為了能夠獲取更多的客戶，有的會計(jì)師事務(wù)所會采取低價(jià)競爭等不正當(dāng)?shù)母偁幏绞剑`背了市場公平競爭的原則，這些會計(jì)師事務(wù)所是做法，不僅讓注冊會計(jì)師整體的行業(yè)利益受損，同時(shí)也給審計(jì)客戶影響審計(jì)結(jié)果帶來機(jī)會。另外，會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)闃I(yè)務(wù)覆蓋面比較窄造成了收入單一的局面，很多的會計(jì)師事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)收入不得不過分地依賴客戶，如果被審計(jì)單位給出較高的審計(jì)報(bào)酬，可能會與其一年的收入持平，那么注冊會計(jì)師可能會因?yàn)楦呤杖攵b而走險(xiǎn)，是審計(jì)責(zé)任的獨(dú)立降低。

二、我國會計(jì)師事務(wù)所保持審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性的途徑

審計(jì)業(yè)務(wù)是現(xiàn)今我國會計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，雖然有的事務(wù)所也發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，但是咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展的范圍比較小，而且收入也不是很高，咨詢業(yè)務(wù)的收入大概只能夠達(dá)到事務(wù)所總收入的三分之一，但是通過對國外的會計(jì)師事務(wù)所的收入情況進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，國外的會計(jì)師事務(wù)所收入中來自非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入能達(dá)到三分之二以上，根據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2018 年我國咨詢業(yè)務(wù)的營業(yè)額僅占我國國內(nèi)生產(chǎn)總值的萬分之一，其中會計(jì)師事務(wù)所在咨詢業(yè)務(wù)方面的收入少之又少，因此，會計(jì)師事務(wù)所加大力度發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)能夠有效提升審計(jì)責(zé)任的獨(dú)立性。對于會計(jì)師事務(wù)所來說，其收益主要分為兩個(gè)部分，及生存所需收益和發(fā)展所需收益。能夠保證會計(jì)師事務(wù)所正常運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)營的收益被稱為生存收益，這也是會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過程中必須要具備的物質(zhì)要求。會計(jì)師事務(wù)所在能夠?qū)崿F(xiàn)生存需要后，用來對員工進(jìn)行培訓(xùn)、擴(kuò)大規(guī)模和拓展業(yè)務(wù)的收益被稱為發(fā)展所需收益。只有會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)不被審計(jì)單位制約，才能夠做到在審計(jì)過程中不受對方掣肘，也就是說只有當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，客戶支付的審計(jì)費(fèi)用在會計(jì)師事務(wù)所整體收入中所占比例很小，對于事務(wù)所的發(fā)展不會產(chǎn)生很大影響，至少對于正常運(yùn)行沒有影響。通過對目前我國會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況和趨勢進(jìn)行分析可以清晰地了解到，如果想要讓上述的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，會計(jì)師事務(wù)所就必須要擴(kuò)大經(jīng)營業(yè)務(wù)的范圍，要著重發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該逐步發(fā)展成以咨詢業(yè)務(wù)為主要收入的收入結(jié)構(gòu)。如果可以實(shí)現(xiàn)這樣的轉(zhuǎn)變，會計(jì)師事務(wù)所的絕大部分收益就是來自于咨詢業(yè)務(wù)，那么在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候就不會因?yàn)閳?bào)酬高低而被審計(jì)公司施加壓力。在這樣的背景下，注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，就基本上不會受到審計(jì)客戶的影響，在這樣的環(huán)境下，會計(jì)師事務(wù)所的生存需求已經(jīng)基本得到解決，那么就開始研究長遠(yuǎn)發(fā)展需求了，就會對聲譽(yù)等問題更加重視，從而審計(jì)工作的獨(dú)立性就會明顯提升。

三、我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性

（一）咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景

通過對會計(jì)師事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行研究，我們可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)來源完全可以依靠咨詢業(yè)務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)的目標(biāo)是信息的使用，也就是為個(gè)人或者單位提供專業(yè)性的建議和意見，對于信息的質(zhì)量沒有嚴(yán)格的要求，同時(shí)對于進(jìn)行咨詢業(yè)務(wù)的信息也不用進(jìn)行保證。咨詢業(yè)務(wù)就是客戶和咨詢?nèi)酥g的合作，客戶要提供自己想要咨詢服務(wù)的信息，咨詢?nèi)烁鶕?jù)這些信息為客戶提供有用的意見和建議，并且建議客戶采納哪些信息以及怎樣使用信息。從本質(zhì)上來說咨詢服務(wù)是不涉及到第三人的，知識咨詢?nèi)撕涂蛻糁g的交流，所以對于咨詢服務(wù)沒有獨(dú)立性的要求，和審計(jì)工作進(jìn)行比較，企業(yè)似乎更傾向于購買咨詢服務(wù)，因?yàn)橥ㄟ^咨詢服務(wù)能夠讓企業(yè)管理者更好的管理企業(yè)，對于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展具有重要意義，對于一些想要通過審計(jì)改變公司業(yè)績的企業(yè)，會想盡一起辦法降低注冊會計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（二）規(guī)避審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)的需要

對于會計(jì)師事務(wù)所來說，審計(jì)工作具有很高的風(fēng)險(xiǎn)，非常有可能會面臨訴訟問題，近些年，很多的會計(jì)師事務(wù)所都面臨這個(gè)問題。要是會計(jì)師事務(wù)所指發(fā)展審計(jì)業(yè)務(wù)，非常有可能導(dǎo)致事務(wù)所陷入較大的風(fēng)險(xiǎn)之中，不利于事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展。當(dāng)前，我國的會計(jì)師事務(wù)所依舊承擔(dān)著很大風(fēng)險(xiǎn)的升級業(yè)務(wù)，發(fā)展的也非常慢，因此需要通過審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)合促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）企業(yè)降低費(fèi)用的需要

企業(yè)的市場競爭越來越激烈，很多的企業(yè)都開始轉(zhuǎn)移工作重心，發(fā)展重心向研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)傾斜，選擇將一些其他的業(yè)務(wù)外包出去，這樣既能夠讓企業(yè)快速發(fā)展還能夠充分利用外部的資源。從企業(yè)層面進(jìn)行分析，外部資源包括會計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢和其他服務(wù)，還有很多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用。