我國地方稅體系完善優(yōu)化研究
——以建立現(xiàn)代財政制度為目標

吳曉紅 羅文萍

(合肥學院 經(jīng)濟與管理學院，安徽 合肥 230601)

一、引言

1994年的“分稅制”改革，被視為我國地方稅體系初步形成的里程碑。為理順中央與地方之間的財政分配關(guān)系，國務(wù)院于1993年12月出臺了《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》(以下簡稱《分稅制決定》)。《分稅制決定》借鑒了發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，將我國稅種劃分為中央稅、中央地方共享稅、地方稅，并提出要建立完善我國中央稅收與地方稅收體系。這是我國歷史上首次提出地方稅體系概念。

與我國頂層制度的單一性相比，學術(shù)界對地方稅體系的研究可謂百家爭鳴。財政與經(jīng)濟領(lǐng)域的學者建議對央地稅收收益進行重新分配，適時培育地方主體稅種，進一步完善稅制結(jié)構(gòu)；財稅法學者則提出，要從憲政視角重新配置中央與地方的財權(quán)和事權(quán)，賦予地方稅收立法權(quán)。應當說，相關(guān)的學術(shù)觀點對完善我國地方稅體系很有啟發(fā)。但是，地方稅體系并不是一個孤立的概念，它的完善與我國政治體制、經(jīng)濟體制與財政管理體制密切相關(guān)。分稅制改革運行至今，雖然爭議不斷，但其構(gòu)建了以稅種劃分作為中央與地方收入分配的財政模式，形式上建立了中央與地方稅收體系，是中國財政分配體制改革的重大進步。不過，任何一項改革都有它的局限性。“分稅制本身沒有問題，問題在于，當財政收入大幅增長之后，‘未完成的改革’就無疾而終了，導致各種問題長期積累而未能得到及時糾偏。”(1)劉勝軍微財經(jīng)：《回眸“分稅制改革”》，2018年9月27日。具體表現(xiàn)就是中央與地方陷入新的財政失衡。黨的十八屆三中全會指出，“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并首次提出“建立現(xiàn)代財政制度”。建立現(xiàn)代財政制度是新時代完善國家治理體系和提高治理能力的題中之義，其關(guān)鍵在于處理好中央與地方政府的財政關(guān)系。然而，營改增的全面實施以及國地稅系統(tǒng)的合并，讓分稅制的改革成果消失殆盡，分稅制演變成了分成制。本文認為，建立現(xiàn)代財政制度，應該從分稅制改革累積的問題入手，重新審視中央與地方的財政分配關(guān)系，進一步完善優(yōu)化地方稅體系。

二、我國地方稅體系的歷史演進

(一)我國地方稅體系的界定

完善我國地方稅體系，需要對地方稅體系進行界定。然而，在界定地方稅概念上，長期以來我國并沒有形成統(tǒng)一的認識，即使在《分稅制決定》中也未給予清晰的界定。鄧子基(2007)認為，地方稅是指為實現(xiàn)地方政府職能，由中央或地方政府開設(shè)地方稅種，并由地方政府進行征收管理，稅收收入歸地方政府專享或歸中央與地方共享的稅種的總稱。(2)鄧子基：《地方稅系研究》，經(jīng)濟科學出版社2007年版，第4頁。郝昭成(2018)認為，地方稅是指稅收收入完全歸地方政府享有的稅種。(3)郝昭成：《健全地方稅體系的思考》，《國際稅收》2018年第6期。李華(2018)則認為，理解地方稅應從兩方面入手：一是收益權(quán)，稅收收入由地方政府自由支配的屬于地方稅；二是管理權(quán)，地方政府有權(quán)根據(jù)地方情況開征稅種或改變稅目、稅率等稅收要素的，屬于地方稅。(4)李華：《地方稅的內(nèi)涵與我國地方稅體系改革路徑》，《財政研究》2018年第7期。

有鑒于地方稅概念尚未達成共識，地方稅體系的研究也呈現(xiàn)出不同學科的特色。鄧子基(2007)指出，我國地方稅體系應該由稅收立法體系、稅收征管體系和稅收制度體系三個部分組成。(5)鄧子基：《地方稅系研究》，經(jīng)濟科學出版社2007年版，第5頁。許建國(2014)認為，地方稅體系主要包括收入體系、稅權(quán)體系、制度體系與征管體系四個部分。(6)許建國主編：《中國地方稅體系研究》，中國財政經(jīng)濟出版社，2014年版，第8頁。孫文基(2016)傾向于完整的地方稅體系應該是由稅收制度、稅收管理和稅收司法組成的三位一體的體系。(7)孫文基：《完善我國地方稅體系的研究》，《蘇州大學學報(哲學社會科學版)》2016年第3期。地方稅體系課題組(2018)則認為，地方稅體系是由與地方稅種相關(guān)的稅權(quán)配置、稅制設(shè)計、征收管理、收入劃分等制度共同組成的有機體系。(8)健全地方稅體系課題組：《健全地方稅體系問題研究》，《公共財政研究》2018年第2期。總體上看，在地方稅體系的界定上基本形成了兩種模式：一種是稅收權(quán)限劃分模式；一種是稅收收入劃分模式。(9)王喬、席衛(wèi)群、張東升：《對我國地方稅體系模式和建構(gòu)的思考》，《稅務(wù)研究》2016年第8期。

(二)對我國地方稅體系的考察

在我國，地方稅體系是一個歷史演進的過程。新中國成立之初，我國采取了與計劃經(jīng)濟體制相適應的統(tǒng)收統(tǒng)支財政分配模式，因而不存在中央稅與地方稅的說法。1978年后，國家對經(jīng)濟體制進行改革，統(tǒng)收統(tǒng)支的財政分配關(guān)系被打破，地方稅體系開始萌芽。我國地方稅體系的演進過程，大致可分為兩個階段：

1.地方稅體系雛形階段(1980-1993年)。1980年，國務(wù)院決定實行“劃分收支，分級包干”的財政管理體制，史稱“財政包干”管理體制。根據(jù)企事業(yè)單位的行政隸屬關(guān)系，我國財政收入被分為中央固定收入、地方固定收入，并在此基礎(chǔ)上合理確定中央與地方調(diào)劑分成收入。財政包干制度除了將傳統(tǒng)的地方稅收入繼續(xù)歸地方所有之外，(10)傳統(tǒng)地方稅種有城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、屠宰稅、牲畜交易稅和集市交易稅。還將工商所得稅、鹽稅、農(nóng)牧業(yè)稅劃歸地方財政。1985年，按照“利改稅”的稅種設(shè)置方案，國務(wù)院決定采取“劃分稅種，核定收支，分級包干”的財政管理體制，財政收入被重新劃分為中央固定收入、地方固定收入和中央與地方共享收入，確立了以稅種劃分作為政府取得固定收入的財政管理體制。1988年，為進一步調(diào)動地方積極性，國務(wù)院對“財政包干”管理體制進行了升級。以“財政包干”核定的基數(shù)為依據(jù)，各地財政可以分別采取“收入遞增包干”等六種不同形式的包干辦法。經(jīng)過一系列的財政包干改革，以劃分稅收收入歸屬為內(nèi)容的地方稅體系雛形初現(xiàn)。

2.地方稅體系形成階段(1994-至今)。財政包干改革在讓地方政府積極性得到充分發(fā)揮的同時，卻讓中央財政陷入“岌岌可危”的境地。這是因為，在財政包干體制下中央的財政收入嚴重依賴地方政府并嚴格遵守財政包干契約。受財政利益驅(qū)使，地方政府通常會瞞報收支基數(shù)，讓更多的稅收收入留在地方。為此，在經(jīng)濟體制改革的時代背景下，黨的十四大提出要建立與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應的央地財政分配關(guān)系，我國分稅制改革拉開序幕。在“財政包干”管理體制的基礎(chǔ)上，分稅制改革提出要明確中央政府與地方政府的事權(quán)范圍，合理確定各自的支出責任。根據(jù)事權(quán)與財權(quán)相結(jié)合的原則，繼續(xù)以稅種劃分確定各級財政收入的份額，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅被正式明確。同時，提出要建立中央稅收與地方稅收體系，并設(shè)置國稅與地稅兩套稅務(wù)機構(gòu)分別進行征管。分稅制的實施，標志著我國以稅種劃分與征管權(quán)限為內(nèi)容的地方稅體系已經(jīng)形成，中央與地方之間的財政分配格局維持至今。

三、我國地方稅體系的現(xiàn)實困境

與財政包干制相比，分稅制無疑是一次理性化的制度變革。(11)朱丘祥：《分稅與憲政——中央與地方財政分權(quán)的價值與邏輯》，知識產(chǎn)權(quán)出版社2008年版，第171頁。其試圖用規(guī)范的方式調(diào)節(jié)中央和地方之間的財政分配關(guān)系，是中國進入現(xiàn)代稅制國家的真正開始。(12)黃佩華、迪帕克：《中國:國家發(fā)展與地方財政》，中信出版社2003年版，第25頁。但是，分稅制在中國卻因中央主導而發(fā)生“變異”。分稅制成為中央實現(xiàn)經(jīng)濟集權(quán)的工具，導致中央與地方之間的財政分配關(guān)系，總是陷入“集權(quán)-分權(quán)-集權(quán)”的路徑循環(huán)。分稅制的“過渡性”安排，不僅沒有讓地方政府的財政行為由此進入地方稅體系的規(guī)范軌道,反而對“行政分權(quán)”表現(xiàn)出強烈的路徑依賴。(13)盧現(xiàn)祥：《西方新制度經(jīng)濟學》，中國發(fā)展出版社2003年版，第88頁。地方財政行為在與中央財政的博弈過程中逐漸進入制度性妥協(xié)困境。這種困境主要表現(xiàn)為“以稅制為妥協(xié)”和“以轉(zhuǎn)移支付為妥協(xié)”兩種方式。(14)徐鍵：《分稅制下的財權(quán)集中配置：過程及其影響》，《中外法學》2012年第4期。

(一)央地財政關(guān)系失衡

分稅制讓中央分得了75%的增值稅收入和50%的所得稅收入，中央的財政汲取能力得以強化。而地方財政收入在總財政收入中的比重卻由1993年的78%迅速下降到1994年的44.3%，此后的十余年間一直在這個水平徘徊。(15)《中國財政年鑒》，中國財政雜志社2010年版，第441頁。可見，分稅制改革調(diào)動中央與地方兩個積極性的初衷不僅沒有實現(xiàn)，反而讓中央與地方之間的財政關(guān)系重新產(chǎn)生事權(quán)和財權(quán)不相匹配的矛盾。究其原因，或許是因為分稅制將快速解決中央財政收入短缺的問題放在了首位，對財政體制的改革止步于中央與省級政府層面，未涉及省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)之間的財政分配關(guān)系。以至于分稅制以后，省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)地方政府都比照分稅制方案，來處理彼此之間的財政關(guān)系。這樣層層推進的財政分配模式，導致公共事務(wù)支出重壓在縣鄉(xiāng)基層政府，而他們的財力卻無法承載支出責任。(16)郭慶旺、呂冰洋等：《中國分稅制：問題與改革》，中國人民大學出版社2014年版，第63頁。有西方學者指出，中國的財政管理體制總是不夠科學，政府間的財政關(guān)系總是不太順暢，各級政府的權(quán)限和職責一直比較混亂。(17)羅依·伯爾：《“關(guān)于中國財政分權(quán)問題的七點意見”》，見吳敬璉主編：《比較》(總第5輯)，中信出版社2003年版，第179頁。換言之，“財權(quán)上收，事權(quán)下放”的分稅模式，讓中央與地方在財政上出現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性失衡現(xiàn)象。

(二)稅權(quán)高度集中在中央

稅權(quán)，是指一個國家或者政府依法享有的，與取得稅收收入相關(guān)的權(quán)力或者權(quán)利。完整的稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收收益權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收司法權(quán)。(18)朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權(quán)問題的研究》，《安徽大學法律評論》2007年第12期。縱觀我國財政分配關(guān)系演進的歷史，無論是統(tǒng)收統(tǒng)支的財政體制，還是財政包干的分成財政體制，我國地方政府都未獲得過稅收立法權(quán)。為了保證中央的政令統(tǒng)一，也為了維護全國統(tǒng)一的市場競爭環(huán)境，分稅制改革明確將我國所有稅種的立法權(quán)劃歸中央享有，地方政府僅享有稅收收益權(quán)和稅收征管權(quán)。即我國分稅制改革僅僅建立了中央與地方之間分配稅種收入的基本框架，地方政府基本處于無權(quán)狀態(tài)。除此之外，2001年出臺的《稅收征管法》進一步明確了中央政府與地方政府的稅收立法權(quán)限。2015年《立法法》經(jīng)修訂后，地方政府在實踐中享有的針對稅制要素進行調(diào)整的優(yōu)惠權(quán)也被排除。可見，我國地方政府享有的是不完全的稅權(quán)，地方稅體系本質(zhì)上淪為地方稅收收入體系。(19)湯玉剛、苑程浩：《不完全稅權(quán)、政府競爭與稅收增長》，《經(jīng)濟學》2011年第10期。

(三)轉(zhuǎn)移支付亂象叢生

一個國家的財政管理體制一般包括三個方面的制度，分別為政府間的事權(quán)劃分制度，政府間的收入劃分制度，以及中央財政對地方財政的轉(zhuǎn)移支付制度。由于《分稅制決定》對中央與地方之間的事權(quán)與財權(quán)未作出細致安排，導致我國中央與地方之間主要依賴轉(zhuǎn)移支付制度維持高效的財政運轉(zhuǎn)。正是因為中央與地方之間的事權(quán)與財權(quán)劃分不清，為了履行既定的支出責任，地方政府不得不通過各種方式與途徑向中央要錢。為獲批轉(zhuǎn)移支付的財政資金，地方政府通常訴諸人情和關(guān)系等不正常渠道，使得轉(zhuǎn)移支付行為亂象叢生。這種不規(guī)范、不科學、過于隨意的轉(zhuǎn)移支付行為，嚴格限制了地方政府在行政管理中的能動性。(20)李齊云：《建立健全與事權(quán)相匹配的財稅體制研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2013年版，第227頁。尤其是我國尚未制定《財政基本法》，導致我國代表中央對地方進行轉(zhuǎn)移支付的主體呈現(xiàn)出混亂化與多元化面向，財政轉(zhuǎn)移支付的決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)，被授權(quán)給不同的行政主管部門行使。(21)徐陽光：《財政轉(zhuǎn)移支付制度的法學解析》，北京大學出版社2009年版，第3頁。

(四)地方主體稅種缺失

主體稅種是地方稅體系中稅收收益的重要載體。在稅收學上，確立地方主體稅種時，大多要遵循受益性、非流動性和穩(wěn)定性原則。(22)呂冰洋：《地方稅系建設(shè)的原則與方向》，《財經(jīng)智庫》2018年第3期。在我國，營業(yè)稅與增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，區(qū)別僅僅在于征收范圍不同。增值稅主要的征稅范圍為貨物和部分勞務(wù)，營業(yè)稅則針對建筑、金融和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)征稅。在進行分稅制改革時，之所以將營業(yè)稅確定為地方稅種，將增值稅確定為共享稅種，并非因為增值稅的受益范圍不適合地方財政，而是因為營業(yè)稅的征稅對象存在流動性強、不易征管的特點。由此可見，從地方主體稅種的確定原則角度看，營業(yè)稅一開始在內(nèi)生邏輯上就很難擔當?shù)胤蕉愔黧w稅種的職責。(23)樊麗明、李文：《試論確立我國地方稅主體稅種》，《稅務(wù)研究》2000年第7期。營改增之后，主體稅種的缺失讓我國地方稅體系變得更加不健全。雖然國務(wù)院制定了增值稅收益“五五分成”方案，中央與地方的稅收收入短期內(nèi)不會出現(xiàn)較大波動，但稅收收益分成模式總歸不是長久之計。我國亟須培育新的地方主體稅種，或者重新將現(xiàn)行稅種納入地方稅體系。

(五)分稅制淪為分成制

規(guī)范的分稅制，乃財政分權(quán)體制。這里既包括各級政府間財權(quán)與事權(quán)的劃分，即通常所說的稅權(quán)配置與支出責任，又包括以稅種劃分作為財政收入分配的分級財政預算制度；還包括由財權(quán)與事權(quán)衍生出來的分級產(chǎn)權(quán)管理制度、財政轉(zhuǎn)移支付制度以及發(fā)債管理體系等內(nèi)容。(24)賈康、梁季：《配套改革取向下的全面審視：再議分稅制》，《中共中央黨校學報》2013年第5期。反觀我國分稅制改革，僅僅將稅種在中央與地方之間進行了劃分，并由此對稅收收益、稅收征管權(quán)限在中央與地方之間進行了分配，而分稅制的核心要素立法權(quán)歸中央享有。因此，我國財政管理體制名為分稅制，實質(zhì)上卻是稅收收入分成制。鮑爾曾形象地指出，“中國財政管理體制，雖然稱之為分稅制,實際卻是把流轉(zhuǎn)稅與所得稅的稅收收入，在中央、省與省以下地方政府之間進行了簡單分配，再輔之一套由中央決定的自上而下的財政撥款制度。”(25)羅伊·鮑爾：《中國的財政政策——稅制與中央及地方的財政關(guān)系》，許善達等譯，中國稅務(wù)出版社2000年版，第46頁。簡言之，我國財政管理體制，名為分稅制，實為分成制，分稅制改革讓中央稅收體系得到加強，卻讓地方稅收體系變得有名無實。

四、完善我國地方稅體系愿景

在地方稅體系建設(shè)的問題上，黨的十八大報告表述為“構(gòu)建地方稅體系”；黨的十八屆三中全會則要求“完善地方稅體系”；而黨的十九大報告又進一步明確為“健全地方稅體系”。在中央與地方之間財政關(guān)系的定位上，黨的十八大指出，要“健全中央和地方財力與事權(quán)相匹配的體制”；黨的十八屆三中全會指出，要“建立現(xiàn)代財政制度，發(fā)揮中央和地方兩個積極性”；黨的十九大再次強調(diào)，要“加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系”。在財政制度之前冠以“現(xiàn)代”二字，這表明黨中央從新時代的歷史高度，對中央與地方之間的財政關(guān)系重新進行了定位。實際上，每一個社會問題，每一個經(jīng)濟問題，事實上最終都是財政問題。(26)理查德·A·馬斯格雷夫、艾倫·T·皮考克：《財政理論史上的經(jīng)典文獻》，劉守剛等譯，上海財經(jīng)大學出版社2015年版，第159頁。具體至地方稅體系而言，穩(wěn)定、合理、長效的財政分權(quán)機制方能滿足現(xiàn)代財政制度的建設(shè)目標。因此，現(xiàn)代財政制度視角下的地方稅體系，至少應該包含以下幾個內(nèi)容。

(一)政府間財政分權(quán)規(guī)范

早期的財政分權(quán)理論認為，一個國家的政治體制決定了這個國家的財政體制。因此，聯(lián)邦制國家大多采取財政分權(quán)體制，而單一制國家大多實行財政集權(quán)體制。(27)理查德·A·馬斯格雷夫：《比較財政分析》，董勤發(fā)譯，上海人民出版社1996年版，第325頁。隨著世界各國財政實踐的發(fā)展，第二代財政分權(quán)理論認為，財政聯(lián)邦制和財政分權(quán)制都可以與多樣化的政治體制實現(xiàn)兼容。有學者指出，“不能簡單的去評價財政分權(quán)體制的優(yōu)劣，對一個國家的宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定與微觀經(jīng)濟效率而言，財政分權(quán)的效果取決于該國財政分權(quán)體制的制度設(shè)計”。(28)Litvack, Jennie, Ahmad, Junaid, Bird, Richard.Rethinking Decentralization in Developing Countries.World Bank:The World Bank Sector Studies Series ,1998.也就是說，政治體制不同的國家，到底是采取財政集權(quán)體制，還是采取財政分權(quán)體制，并沒有固定的標準，一切以該國的國情和經(jīng)濟體制為依據(jù)。在世界范圍內(nèi)，根據(jù)政治體制的性質(zhì)，財政分權(quán)體制分為集權(quán)型、分權(quán)型、集權(quán)與分權(quán)混合型三種。作為能夠有效調(diào)整中央和地方之間財政分配關(guān)系的分權(quán)機制，分稅制被市場經(jīng)濟國家普遍采用。(29)李海、張達芬：《分稅制國際經(jīng)驗介評——以英、法、德、美四國分稅制為例》，《稅務(wù)研究》2014年第11期。為了維護國家的政權(quán)統(tǒng)一和保持經(jīng)濟穩(wěn)定，實行分稅制的國家大多通過憲政或法律的形式對分稅制進行規(guī)范，并且任何變動和調(diào)整都必須遵循法定的程序。

(二)稅收權(quán)限配置合理

地方政府享有合理的稅收立法權(quán)，本質(zhì)上仍屬于財政分權(quán)的范疇，這并不會影響單一制國家的政治安全。實際上，理想的地方稅體系不僅包含稅收收益權(quán)與稅收征管權(quán)，而且還包含一定程度的稅收立法權(quán)。從世界上其他國家的經(jīng)驗來看，即使是單一制國家，地方政府擁有一定程度的稅收立法權(quán)，不僅不會影響該國的政權(quán)統(tǒng)一，相反還能提高地方政府的積極性。反觀我國的財政分權(quán)體制，由于缺乏從法律角度對地方稅權(quán)進行整體配置的思路和框架，(30)李升：《地方稅體系：理論依據(jù)、現(xiàn)狀分析、理論依據(jù)》，《財貿(mào)經(jīng)濟》2012年第6期。與其說它是分稅制，倒不如說它是中央政府對地方政府的“財政授權(quán)”。(31)熊偉：《財政分稅制的規(guī)范意旨與制度進階》，《蘇州大學學報》2016年第5期。當然，也有西方學者評價我國分稅制在財政分權(quán)領(lǐng)域具有進步意義，即我國分稅制可以被稱為“中國式的財政聯(lián)邦制”，是一種在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中形成的“維護市場型”的經(jīng)濟聯(lián)邦制。(32)Jin Hehui,Qian Yingyi,B.R.Weingast,“Regional Decentralization and Fiscal incentives: Federal-ism，Chinese Style”，Journal of Public Economics，89(9-10)，2005：1719.

(三)地方財政主體地位明確

世界上所有的國家都是由中央與地方兩極政治共同體組成的。然而，在更多的時候，作為地方一極的政治組織，其政治需求與代表國家一極的中央組織并非完全同步。(33)弗蘭克·古德諾：《政治與行政——政府之研究》，豐俊功譯，北京大學出版社2012年版，第60頁。反映在財政管理體制上，地方政府總是希望擁有超越中央政府派出機構(gòu)的獨立權(quán)力地位。毋庸置疑，我國地方政府也有類似的財政愿望。事實上，我國的分稅制改革，雖然通過了一個規(guī)范的稅種劃分方案，但其分權(quán)體系不僅限制了地方政府的自主性，也讓中央的財政權(quán)力在往后的稅收收入分享改革中進一步得到集中。(34)高琳：《分稅制、地方財政自主權(quán)與經(jīng)濟發(fā)展績效研究》，學位論文，復旦大學2013年，第34頁。進入新時代，現(xiàn)代財政制度需要明確地方政府在財政分權(quán)體制中具有獨立的財政主體地位，而不是稅收收益的重新分配。我國《憲法》中關(guān)于“遵循中央的統(tǒng)一領(lǐng)導，發(fā)揮地方的主動性與積極性”條款，為建立“政治上一體、法律上區(qū)分”的財政分權(quán)體制提供了法律依據(jù)。(35)熊偉：《分稅制模式下地方自主權(quán)研究》，《政法論叢》2019年第1期。地方人大的權(quán)力配置以及地方人大的立法經(jīng)驗，也為地方政府成為獨立的財政主體提供了實踐基礎(chǔ)。

(四)地方主體稅種穩(wěn)定

每一個成熟的市場經(jīng)濟國家，都有相對成熟的地方稅體系。而且，每級政府基本上都有1-2個相對穩(wěn)定的主體稅種。營改增之后，學術(shù)界關(guān)于地方主體稅種的觀點也是見仁見智。有學者指出，房產(chǎn)稅與資源稅，比較符合地方稅種的選取標準，將房產(chǎn)稅和資源稅培育為我國地方稅收體系的主體稅種更為合適。(36)楊志安、郭矜持：《完善地方稅體系培育地方性主體稅種》，《稅務(wù)研究》2014年第4期。劉尚希(2013)則建議，應及時對消費稅進行改革，將一般性消費作為征稅對象，進而將消費稅列為地方稅種。比如，健康消費、不動產(chǎn)消費、服務(wù)消費等。呂冰洋(2014)認為，在未來，我國地方稅體系應該以零售稅為核心。(37)呂冰洋：《地方稅體系未來式》，《新理財(政府理財)》2014年第1期。以上觀點，對完善和健全我國地方稅體系具有參考價值。但是，這些觀點多立足于當前的財稅體制，因而存在一定的局限性。筆者認同高培勇(2013)的觀點，不宜也不能從現(xiàn)行的稅收體系中去選擇地方主體稅種，(38)高培勇：《地方稅改革已經(jīng)刻不容緩》，《中國經(jīng)營報》2013年6月17日第7版。而是要根據(jù)地方稅體系的本質(zhì)屬性確定主體稅種。而且，這個主體稅種要匹配地方政府的財政自主地位，才能真正實現(xiàn)中央與地方之間的財政利益平衡。

五、我國地方稅體系優(yōu)化路徑

財政不是簡單的技術(shù)設(shè)計，也不是稅收收入分配的工具，而是與現(xiàn)代經(jīng)濟社會的價值、文化、公共官僚體制以及特定的社會關(guān)系密切相關(guān)的治國利器。(39)李煒光：《財政何以為國家治理的基礎(chǔ)和支柱》，《法學評論》2014第2期。為落實黨中央關(guān)于建立現(xiàn)代財政制度，以及完善和健全地方稅體系的精神，我國財稅體制改革作出了積極回應。2014年，《預算法》完成修訂，全口徑預算制度被確立；2016年，營改增全面實施；2018年，全國省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并；2019年，增值稅“五五分成”比例被繼續(xù)保持。目前，我國中央與地方財政收入整體均衡，稅制結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定。但是，營改增以后，我國地方稅體系徹底演變成地方稅收收入體系，亟須完善和優(yōu)化。(40)岳樹民：《中國稅制優(yōu)化的理論分析》，中國人民大學出版社2003年版，第11頁。簡言之，對地方稅體系進行優(yōu)化，是我國建立現(xiàn)代財政制度的內(nèi)在要求和必然邏輯。

(一)明確界定地方稅體系的內(nèi)涵

就我國而言，健全的地方稅體系，本質(zhì)上在于如何平衡中央與地方之間的財政利益，而財政利益的平衡，不外乎是中央政府與地方政府在財權(quán)、事權(quán)、支出責任等方面的大體匹配。然而，在這一問題的處理上，我國中央政府在尺度的把握上，要么過分強調(diào)中央政府的主動性，導致全國只存在一個財政主體，地方稅體系有名無實；要么過分強調(diào)地方政府的能動性，導致地方財政游離于中央政府的管控之外，進而影響中央的權(quán)威。盡管分稅制建立了中央與地方之間的稅收收益分配架構(gòu)，甚至明確了各自的征管權(quán)限，但至今未見任何官方文件對地方稅體系內(nèi)涵進行界定。筆者認為，現(xiàn)代財政制度之所以現(xiàn)代，一定是中央與地方兩級政府在財政領(lǐng)域能夠相互支持，又能夠規(guī)范博弈。從這個角度講，地方稅體系是以地方政府作為獨立的財政主體為邏輯起點，擁有包含稅收立法權(quán)、稅收收益權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)、稅收司法權(quán)為一體的多層次、整體性的財政制度體系。

(二)明晰中央與地方的財政事權(quán)

財政事權(quán)，是一級政府應承擔的行政管理職責和應提供的公共管理服務(wù)。通常情況下，學術(shù)界總會將財政事權(quán)與支出責任兩個問題放在一起討論。顧名思義，支出責任是一級政府為履行財政事權(quán)所需要負擔的財政資金。筆者認為，在確定中央與地方之間的財政事權(quán)與支出責任時，不必達到法律上“財政事權(quán)與支出責任相一致”的狀態(tài)，(41)劉劍文：《財稅改革的政策演進及其內(nèi)含之財稅法理論——基于黨的十八大以來中央重要政策文件的分析》，《法學雜志》2016第7版。而是要立足中國的本土語境，厘清中央與地方之間的財政事權(quán)即可。由于中國幅員遼闊，地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡，因此要對中央與地方之間的支出責任作出細致安排絕非易事。何況中國本來就存在集舉國之力解決突發(fā)事件的財政傳統(tǒng)。所以，在中國苛求“財政事權(quán)與支出責任相一致”，本身就是一個偽命題。當前，明晰中央財政與地方財政的事權(quán)，首先要正確處理好政府與市場的關(guān)系。也就是說，能夠通過市場調(diào)節(jié)的事項，無論中央政府還是地方政府，都無須將其納入事權(quán)范圍，這需要及時終止政府在這部分事項上的職責。其次，要準確界定中央與地方財政各自的財政事權(quán)。對事關(guān)國防外交、民族團結(jié)、突發(fā)事件的職責，由中央財政統(tǒng)一承擔。對涉及公共服務(wù)、社會治安、城鄉(xiāng)事務(wù)的職責，由地方財政承擔。

(三)規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度

在財政收入既定的前提下，處理好作為主要矛盾的財政事權(quán)之后，并不意味著中央與地方之間的支出責任就能迎刃而解了。要保持“財政事權(quán)與支出責任大體適應”，還需要進一步規(guī)范我國的轉(zhuǎn)移支付制度。如前述及，由于我國分稅制讓財權(quán)過分集中在中央，再加上中央與地方之間的事權(quán)不明晰，導致我國轉(zhuǎn)移支付行為存在諸多不規(guī)范現(xiàn)象。縱觀世界上實行轉(zhuǎn)移支付制度的國家，無不采取規(guī)范化、法治化的轉(zhuǎn)移支付方式。在財政事權(quán)明晰的基礎(chǔ)上，我國需要明確一般轉(zhuǎn)移支付與專項轉(zhuǎn)移支付的范圍、程序和法律責任。一般轉(zhuǎn)移支付應該以解決地區(qū)間發(fā)展不平衡為目標，專項轉(zhuǎn)移支付可以針對義務(wù)教育、醫(yī)療養(yǎng)老、公共衛(wèi)生等民生領(lǐng)域建立動態(tài)轉(zhuǎn)移支付機制。此外，中央對地方的財政轉(zhuǎn)移支付應該恪守“一般轉(zhuǎn)移支付為主、專項轉(zhuǎn)移支付為輔”的基本原則，杜絕任何機關(guān)、任何部門隨意撥付財政款項資金。

(四)賦予地方適度財政自主權(quán)

評價我國財政制度是否“現(xiàn)代”，地方政府能否享有財政自主權(quán)成為無法回避的問題。換言之，地方政府在財政領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)自治，是衡量我國財政制度是否現(xiàn)代的重要標準之一。然而要回答這個問題，首先需要將中央與地方之間的財政關(guān)系，中央與地方之間的政治關(guān)系區(qū)分開來。我國現(xiàn)行的分稅財政管理體制，形式上采取財政分權(quán)，實質(zhì)上卻為財政集權(quán)。(42)熊偉：《分稅制模式下地方自主權(quán)研究》，《政法論叢》2019第1期。主要原因，在于中央政府并未深刻認識到分稅制的實質(zhì)為財政分權(quán)，從而導致中央財政既當裁判員又當運動員，本身存在壓制地方財政訴求的潛在可能。誠然，根據(jù)我國現(xiàn)有的政治體制和憲政框架，地方政府在短期內(nèi)不會享有政治上的自治權(quán)。但是，這并不影響地方政府可以擁有適度的財政自主權(quán)。事實上，在對中央的政治性妥協(xié)的路徑依賴下，我國地方政府一直享有“事實上的功能性自主權(quán)”。(43)季衛(wèi)東：《憲政新論：全球化時代的法與社會變遷》，北京大學出版社2002年版，第164頁。比如，“土地財政”、非稅收入以及地方債務(wù)等都是地方政府行使自治權(quán)的結(jié)果。由此可見，我國地方政府的財政自主權(quán)雖然不是法定權(quán)力，卻是事實權(quán)力。(44)屈學武：《法定權(quán)力與權(quán)力法治》，《現(xiàn)代法學》1999第1期。因此，在地方稅體系優(yōu)化的進程中，無須單獨創(chuàng)設(shè)地方政府財政自主權(quán)，只需要將事實自主權(quán)轉(zhuǎn)化為制度自治權(quán)即可。

(五)賦予地方限度稅收立法權(quán)

分稅制改革以來，我國并未在憲法和法律中確認中央與地方政府的財政聯(lián)邦地位，卻在事實上形成了“行為聯(lián)邦”。(45)鄭永年等：《中央地方關(guān)系：中國制度轉(zhuǎn)型中的一個軸心問題》，《當代中國研究》1994第6期。具體到立法權(quán)，雖然我國現(xiàn)有法律和法規(guī)明確將稅收立法權(quán)劃歸中央享有，但我國地方政府一直擁有事實上的稅收立法權(quán)。比如，歷史上國務(wù)院曾將屠宰稅和筵席稅劃歸地方管理，由省級政府決定是否征收這兩種稅收；《車船稅法》和《環(huán)境保護稅法》也規(guī)定，省級政府或省級人大可以在法定幅度內(nèi)確定適用稅額。由此可見，賦予地方政府在稅制要素范圍內(nèi)具有選擇性立法權(quán)，既有法律實踐又有歷史經(jīng)驗。筆者建議，可以授權(quán)省級地方人大享有限度立法權(quán)。根據(jù)該省的地理位置、經(jīng)濟環(huán)境、總體稅負等因素，地方人大可以在授權(quán)范圍內(nèi)自主決定地方稅種的開征范圍、稅率區(qū)間，以及稅收收益歸地方的稅種的稅基、開征時間等稅制要素。比如，針對增值稅，在減稅降費過程中，地方人大可以決定差異化的進項稅抵扣決定權(quán)、部分行業(yè)稅率調(diào)整權(quán)；針對企業(yè)所得稅，地方人大可以根據(jù)當?shù)氐漠a(chǎn)業(yè)布局，對征稅所得進行動態(tài)調(diào)整；針對未來保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，地方人大可以在國家統(tǒng)一立法的前提下，享有稅基選擇權(quán)、稅種開征時間決定權(quán)等。

(六)確立財產(chǎn)稅為地方稅主體稅種

有鑒于我國分稅制已經(jīng)變成了“共享型分稅制”。(46)張守文：《論“共享型分稅制”及其法律改進》，《稅務(wù)研究》2014第1期。地方稅體系失去營業(yè)稅主體稅種以后，增值稅“五五分成”方案讓共享特性變得更加突出。如何確立主體稅種，考驗著我國財稅體制改革者的政治智慧。雖然國家已經(jīng)決定對消費稅進行改革，部分產(chǎn)品的消費稅將轉(zhuǎn)移至生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，這部分收益將來可能歸地方財政所有。但是，這在本質(zhì)上仍然屬于對中央稅進行分成。因此，以流轉(zhuǎn)稅分成作為對地方財政收入的補充，只能在短期內(nèi)緩解地方政府的財力不足。然而，在零售或銷售環(huán)節(jié)征收消費稅，或者將消費稅確定為主體稅種，屬于替補營業(yè)稅，存在重復征稅之嫌，會更加模糊民眾對流轉(zhuǎn)稅制的認識。而且，消費稅的功能定位在于調(diào)節(jié)，而非籌集財政收入，所以它只適合作為中央稅，不適合作為地方稅。(47)呂冰洋：《地方稅系的建設(shè)原則和方向》，《財經(jīng)智庫》2018年第2期。健全的地方稅體系，迫切需要確定自己的主體稅種。根據(jù)發(fā)達國家的經(jīng)驗，無論單一制國家還是聯(lián)邦制國家，中央(聯(lián)邦)的財政收入90%來自所得稅和貨物勞務(wù)稅(大部分為增值稅)，地方(州政府)的財政收入95%來自所得稅、貨物勞務(wù)稅和財產(chǎn)稅。(48)李林木、李為人：《從國際比較看地方財政收入結(jié)構(gòu)與主體稅種選擇》，《國際稅收》2015第6期。筆者認為，我國應該將財產(chǎn)稅確立為地方稅主體稅種。在現(xiàn)有稅種結(jié)構(gòu)下，可以逐步取消土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅收，融合現(xiàn)行房產(chǎn)稅，適時開征土地保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅。必要時再根據(jù)稅制結(jié)構(gòu)、法治環(huán)境開征遺產(chǎn)稅，作為對地方主體稅種的補充。

世界范圍內(nèi)的分稅制經(jīng)驗表明，地方稅體系的內(nèi)涵與外延從屬于中央與地方之間的財政關(guān)系。黨的十八屆三中全會首次將財政地位提升至國家治理的高度，并認為科學的財稅體制是實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。因此，現(xiàn)代財政制度必須重新審視中央與地方之間的財政關(guān)系定位。健全的地方稅體系，一定是地方政府在財政上擁有完整的稅權(quán)，實現(xiàn)合理的財政自治。但在現(xiàn)階段，地方稅體系建設(shè)不宜理想化，必須立足中國的國情與財政實踐。既要著手解決中央與省級地方的財政分權(quán)，又要穩(wěn)妥處理省級及以下政府間的財政關(guān)系。而且，為了維護中央的財政權(quán)威，不管哪個層級的財政關(guān)系調(diào)整，都應該在法治的軌道上進行，以確保國家財政與政治、經(jīng)濟和社會三大系統(tǒng)之間存在必要的邊界。(49)張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國社會科學》2015第2期。