會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的區(qū)分

胡細霞

摘 要 很多具體會計準則允許企業(yè)根據(jù)自身實際情況，作出職業(yè)判斷。選用恰當?shù)臅嬚?。然而，在企業(yè)實際操作過程中，不少財務(wù)人員隨意運用職業(yè)判斷，甚至故意錯誤運用職業(yè)判斷，作為操縱企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績的一種手段，使得財務(wù)信息失真，給信息使用者帶來重大損失。因此，正確區(qū)分會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假十分有必要。

關(guān)鍵詞 會計職業(yè)判斷 財務(wù)造假 財務(wù)信息質(zhì)量

一、會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的含義

會計職業(yè)判斷是指企業(yè)財務(wù)人員根據(jù)財務(wù)會計相關(guān)法律法規(guī)，在遵守財務(wù)各項規(guī)定的前提下，結(jié)合企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、行業(yè)特點，充分考慮企業(yè)自身實際情況，運用專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，通過分析、比較等方法，對非確定性會計事項和業(yè)務(wù)作出判斷和選擇的過程。

會計造假就是為了追求企業(yè)及個人自身非法利益而人為采取的各種偽造、隱匿、毀損會計憑證、報表，非法記賬，瞞報、不報、虛報會計信息等行為。

二、正確區(qū)分會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的意義

從全球經(jīng)濟一體化發(fā)展的情況來看，交易范圍將越來越廣;從社會發(fā)展速度來看，行業(yè)迭代更新越來越快，各種商業(yè)模式不斷被創(chuàng)造出來。與此同時，財務(wù)的復(fù)雜程度也越來越高，會計職業(yè)判斷的空間將越來越大。因此，正確區(qū)分會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假，可以防止人為歪曲財務(wù)法律法規(guī)規(guī)定的實質(zhì)、故意選擇不恰當?shù)臅嬚?。尤其是防止企業(yè)為了滿足業(yè)績考核目標、獲取融資資金目標、少交稅款目標的實現(xiàn)，進行財務(wù)造假，故意調(diào)整有關(guān)財務(wù)指標，提供虛假財務(wù)報告。

三、會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的區(qū)別——以保利地產(chǎn)與中魯B青島捕撈分公司為例

（一）會計職業(yè)判斷案例

保利房地產(chǎn)（集團）股份有限公司在2011年的年報中作出如下披露：

同時滿足以下條件，進行收入確認：一是房產(chǎn)完工并驗收合格;二是簽訂了銷售合同;三是取得了買方付款證明;四是交付使用。

本案例中關(guān)于收入確認產(chǎn)生了一些爭議：有些人認為“房產(chǎn)完工并驗收合格”就應(yīng)該確認收入;還有些人持相反態(tài)度，認為“房產(chǎn)完工并驗收合格”，不能說明“將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方”，也不能說明“既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制”，只有達到“交付使用”條件，即房地產(chǎn)開發(fā)商將商品房所有權(quán)正式轉(zhuǎn)移給購房者，才能說明與商品所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，以及對商品的管理權(quán)和控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。比如，在交房前發(fā)生地震，房屋損毀的損失應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔，因此商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移。

（二）財務(wù)造假案例

在2002年半年報信息披露中，中魯B青島捕撈分公司在庫存商品并未發(fā)出的情況下確認收入，導致利潤總額增加約408萬元。

證監(jiān)會根據(jù)《證券法》的規(guī)定，對中魯B處以40萬元罰款，并對相關(guān)人員處以罰款和警告處分。

（三）對上述案例中會計職業(yè)判斷與會計造假進行對比

第一，會計造假有一定的目的，而會計職業(yè)判斷的錯誤可能有一定的目的，也可能沒有特別的目的。

如上述保利地產(chǎn)案例中，涉及的會計職業(yè)判斷產(chǎn)生爭議可能不涉及特定目的，也沒有主觀的惡意，僅僅是因為不同會計對收入確認標準的理解不同等因素。雖然《企業(yè)會計準則》對收入確認原則制定了統(tǒng)一規(guī)定，但各公司可能對具體確認標準的理解不同，對會計政策的選擇和運用也可能不同。據(jù)統(tǒng)計，包括萬科在內(nèi)的40%的A股上市公司在“房產(chǎn)完工并驗收合格”時確認收入。這一標準著重強調(diào)的是將商品房已經(jīng)完工作為收入確認的時點;包括保利地產(chǎn)在內(nèi)的20%的A股上市公司在“交付使用”時確認收入，這一標準是指當房地產(chǎn)企業(yè)將已具備交付條件的商品房或房地產(chǎn)交付給購房者時確認收入;還有個別上市公司在“產(chǎn)權(quán)過戶”時確認收入;此外還有40%的A股上市公司沒有披露具體的收入確認標準。

在中魯B青島捕撈分公司案例中，造假人員進行財務(wù)造假明顯是為了虛增收入、虛增利潤等，有特定目的，事前經(jīng)過周密策劃，以欺詐、舞弊等手段，造成財務(wù)信息失實。

因此，判斷一個事項的錯誤處理是會計判斷錯誤還是會計造假，可以看是否存在主觀的惡意，是否是為了滿足特定的目的。

第二，財務(wù)造假會導致其承擔特定的法律責任，而會計職業(yè)判斷錯誤導致其承擔的法律責任取決于其作出的判斷脫離實際的程度，以及由此造成的財務(wù)后果和對利益相關(guān)者造成損失的大小、程度和相關(guān)性。

從責任承擔角度看，無論財務(wù)人員對經(jīng)濟活動的財務(wù)處理是判斷失誤還是有意造假，只要是使財務(wù)信息出現(xiàn)重大錯漏、誤導性陳述、不實表述，都會造成經(jīng)濟后果，都會對某些利益相關(guān)者造成損失。因此，會計職業(yè)判斷錯誤并不意味著可以免除財務(wù)人員的責任。對其責任大小的衡量，關(guān)鍵要看財務(wù)信息失真導致的經(jīng)濟損失程度。

第三，對會計職業(yè)判斷正確與否作出的定論存在更大的不確定性，而會計造假是對會計職業(yè)判斷的濫用，對其的定論一般是比較明確的。

在上述案例中，對于保利地產(chǎn)采用的收入確認標準，一直爭議不斷，在實際中，房地產(chǎn)行業(yè)各公司的收入確認標準也大有不同，說明對會計職業(yè)判斷正確與否的定論存在較大的不確定性。

在中魯B青島捕撈分公司案例中，會計造假事實清楚，結(jié)論明確。此案例中會計不恰當利用會計職業(yè)判斷，濫用收入確認與計量：在不符合收入確認條件時就提前確認收入。在此案例中，中魯B公司在貨物并未發(fā)出、銷售尚未實現(xiàn)時就開具發(fā)票、確認收入。

第四，會計造假屬于職業(yè)道德問題，而會計職業(yè)判斷正誤在很大程度上取決于判斷人的能力。

在中魯B青島捕撈分公司案例中，會計造假人員僅為公司私利而蓄意造假，欺騙投資者，對投資者造成巨大損失，說明該公司及管理層的誠信存在重大問題，這是道德層面的問題。

而在保利地產(chǎn)案例中，其涉及的房地產(chǎn)行業(yè)中各企業(yè)具體情況不同，有時甚至涉及非常復(fù)雜的情況，會計職業(yè)判斷需要會計具備相應(yīng)的經(jīng)驗、能力等。如果僅僅依據(jù)《企業(yè)會計準則》不能完全確定風險和報酬轉(zhuǎn)移的時點，財務(wù)人員就需要結(jié)合企業(yè)的具體情況進行判斷。企業(yè)的具體情況往往非常復(fù)雜，不同的企業(yè)會有不同的情況，因此財務(wù)人員必須結(jié)合企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及企業(yè)自身的特點來作出職業(yè)判斷。房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認問題需要結(jié)合各自銷售合同的約定，對商品房所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移加以判斷。首先，如果銷售合同約定的風險和報酬轉(zhuǎn)移的時點為“房產(chǎn)完工并驗收合格”，那么“房產(chǎn)完工并驗收合格”則為收入確認的時點。其次，銷售合同在房屋“交付使用”的約定下，商品房所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移時點并非一定為辦理實物交付。有些房地產(chǎn)企業(yè)為了防止購房者接到通知后不來收房，在銷售合同中約定通知發(fā)出一段時間內(nèi)不來收房則風險轉(zhuǎn)移。

四、結(jié)語

一方面，企業(yè)應(yīng)該通過加強培訓、提升財務(wù)人員素質(zhì)等途徑，提升會計職業(yè)判斷能力;另一方面，應(yīng)該通過加強職業(yè)道德教育、加強監(jiān)管、加大處罰力度，來避免財務(wù)造假。只有多管齊下，才能堵住漏洞、防止濫用會計職業(yè)判斷、防止企業(yè)進行財務(wù)造假，社會經(jīng)濟才能良性健康發(fā)展。

（作者單位為武漢港航發(fā)展集團有限公司）

參考文獻

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