銷售建筑服務增值稅納稅義務分析

王國勝（寧夏視通建設集團有限公司）

■ 建筑服務的定義

銷售建筑服務是2016 年5 月1 號營改增之后的新概念,引用財稅【2016】36 號文定義：建筑服務,是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾,線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

■ 建筑服務涉稅環(huán)節(jié)

（1）開工前:指項目中標后,簽訂工程施工合或辦理開工許可證之前，總包方收到工程預付款產生納稅義務。

（2）建造過程中:指合同和證照辦理完畢、現(xiàn)場符合施工條件、施工人員正常施工的階段,總包方收到發(fā)包方支付工程進度款產生的納稅義務。

（3）工程竣工結算:是指施工現(xiàn)場基本結束,等待發(fā)包方驗收和最終結算的階段,總包方收到工程竣工結算款產生的納稅義務。

（4）工程竣工結算后:是指工程已驗收并出具最終結算結果,工程質量保證階段,總包方預留工程質量保證金產生的納稅義務。

■ 銷售建筑服務收取款項納稅分析

根據企業(yè)銷售建筑服務收取款項的類別,分析相應的納稅義務。

（一）工程預收款

建設單位的工程預付款形成施工單位的工程預收款。根據稅收政策，預收款是銷售建筑服務收款方納稅的第一環(huán)節(jié)。此環(huán)節(jié)涉及增值稅及其附征稅的計算和繳納，按不含稅收款額的規(guī)定比例在工程所在地或機構所在地采用預繳方式納稅，預繳稅款時還應考慮扣除分包款

預繳增值稅計算公式如下:

一般計稅,應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%

簡易計稅,應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

(扣除支付的分包款,需提供分包合同和分包款發(fā)票)

分析及建議:銷售建筑服務收到預收款環(huán)節(jié)應盡納稅義務，但是該環(huán)節(jié)尚未產生施工成本,不會形成抵扣要件，不會產生抵扣行為，企業(yè)的稅收負擔較重,會導致工程項目稅負前后不均，這與增值稅就增值部分產生納稅義務的基本原則相違背,但目前只能按文件規(guī)定預繳稅款。如果按工程進度納稅,銷售建筑服務企業(yè)的稅負相對均衡,可以緩解銷售建筑服務企業(yè)的資金壓力,更加符合就增值行為增值部分繳納增值稅的立法初衷，如條件允許,企業(yè)應當盡可能選擇按工程進度納稅。

（二）工程進度款

銷售建筑服務合同和證照辦理完畢、現(xiàn)場符合施工條件、施工人員正常施工的階段，施工方按照工程進度申請建設方支付工程進度款，收到進度款的同時，收款方形成納稅義務。收取進度款是銷售建筑服務企業(yè)納稅的重要環(huán)節(jié)，本環(huán)節(jié)主要涉及增值稅及其附征稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種的計算和繳納，本文重點敘述增值稅納稅義務。

分析及建議:銷售建筑服務的企業(yè)在簽訂合同時一定要考慮選擇一般納稅還是簡易計稅，這是大原則，非常重要，它將決定工程項目稅負的高低。從項預算開始，根據項目實際情況，對甲方購買主材及設備的項目、甲方僅發(fā)包人工的項目在簽訂合同時，合同中一定要明確甲供材料或包清工的條款，這樣施工方便可以選擇簡易計稅的納稅方式；對于包工包料的項目，施工方只能采用一般納稅方法，此種情況下，施工企業(yè)在采購環(huán)節(jié)要做足功課，原則是購進材料或設備在保證質量的情況下，經過商務談判，盡可能取得增值稅專用發(fā)票達到多抵扣增值稅的目的；對于采購材料難以取得增值稅專用發(fā)票的項目，施工方在采購環(huán)節(jié)通過換算，與供應商談判，以合理的價格購進材料，雖然無法抵扣，但取得的材料或設備價格較低，同樣可以起到降低稅負的作用。合理規(guī)劃采購環(huán)節(jié)后，施工企業(yè)根據工程進度，取得進度款，平穩(wěn)實現(xiàn)現(xiàn)銷售建筑服務，做到平穩(wěn)納稅，避免各階增值段稅留底或無進項抵扣，稅負忽高忽低，做到更加合理的利用資金。

（三）工程竣工結算款

工程完工后，進行工程竣工結算。發(fā)包方以工程決算價減去已支付的工程進度款及質保金后,支付給銷售建筑服務企業(yè)工程竣工結算款。

分析及建議：銷售建筑服務的企業(yè)以實際收到的款項開具發(fā)票，產生納稅義務。該階段施工方已無購進或購進很少，所以要盡可能對前期留底的增值稅足額抵扣，抵扣后繳納稅款。

（四）工程質量保證金

工程質保期結束后，施工方會收到工程質量保證金。按現(xiàn)行政策規(guī)定：納稅人提供建筑服務,被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金,未開具發(fā)票的,以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。"

分析及建議:工程施工合同中都會約定工程質量保證期，保證期最短一年最長兩年。一般情況下，施工方在收到質量保證金時開具發(fā)票給甲方,銷售建筑服務的企業(yè)均以開具質保金發(fā)票時間進行納稅，雖然未按工程進度納稅，但不違背現(xiàn)行政策，這也是稅法人性化的體現(xiàn)之一。質保金的增值稅納稅義務最遲應當不遲于工程竣工后2 年。

■ 銷售建筑服務跨區(qū)經營納稅分析

我國納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務在工程所在地預繳稅款，一般納稅人預繳率2%，小規(guī)模納稅人征收率3%。預繳時減除分包款。但以內部授權或者三方協(xié)議等方式,授權集團內其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務,并由第三方直接與發(fā)包方結算工程款的,由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，授權方不繳納增值稅。

分析及建議:

銷售建筑服務企業(yè)按一般計稅項目預繳率2%為目標稅負率。

例：某建筑服務企業(yè)不含稅銷售額為S,適用稅率9%。不含稅購進成本金額為D,適用稅率13%。銷售建筑服務目標稅負率為2%,即S*9%-D*13%=S*2%,則不含稅的購進銷售比D/S=53.85%,此時實際稅負率等于2%,購進銷售比大于53.85%,實際稅負率低于2%。相反,實際稅負率將高于2%。現(xiàn)實中銷售建筑服務企業(yè)的購進平均稅率都低于13%,所以實際稅負率一般都高于2%。

同理,銷售建筑服務企業(yè)目標增值稅稅負為2%時,含稅購進銷售比為56.25%

假定銷售建筑服務的企業(yè)一般計稅項目增值稅稅負為2%,企業(yè)對工程項目的增值稅稅負進行測算,根據測算數(shù)據決定在項目所在地注冊分公司還是設立項目部來組織施工。

如果分公司增加的成本支出低于稅收收益,可在工程所在地注冊分公司。對進項抵扣多、實際稅負率低的項目通過內部授權、三方協(xié)議等方式,由分公司負責施工,單獨核算增值稅。可提高總公司稅負率。否則采用項目部方式,由總公司核算抵扣增值稅。

特別說明:跨地級行政區(qū)簡易計稅建筑項目按3%定率預繳,預繳增值稅款與應繳增值稅款繳之間只有時間差,稅負相同。

■ 未按規(guī)定預繳稅款的風險管理

跨區(qū)經營建筑項目,未按規(guī)定預繳增值稅。在稅務稽查前,會產生稅收風險。

《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務,按照本辦法應向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款而自應當預繳之月起超過6 個月沒有預繳稅款的,由機構所在地主管國稅機關按照征管法及相關規(guī)定進行處理。

分析及建議:應預繳增值稅小于實際應繳增值稅,納稅人實繳增值稅可以覆蓋應預繳增值稅,應預繳增值稅時間至實繳之間的時期未超過6 個月,不應給予處罰。

案例:某甲企業(yè)承建乙企業(yè)工程項目,工程總價款含稅5 億元,按一般方法計稅。2019 年8 月開工,2019 年12 底,甲公司賬面累計增值稅進項700 萬元,收到工程款1.99 億元,未開具增值稅發(fā)票,也未按規(guī)定預繳增值稅。

2020 年1 月甲企業(yè)開具含稅1.09 億元銷售發(fā)票,則當期應交納增值稅200 萬元,實際稅負率2%。甲企業(yè)開具發(fā)票后,仍有9000 萬元發(fā)票未按規(guī)定繳納增值稅,但甲企業(yè)涉稅銷售金額由1.99 億元下降到9000 萬元。雖然大大降低了涉稅金額，但仍然存在著稅收風險。甲企業(yè)應當按照陸續(xù)到款時間計算預繳稅款時間，對每筆款項在6 個月內補繳應預交增值稅稅款。

6 個月緩沖期對建筑業(yè)納稅人同樣是稅法人性化的體現(xiàn),納稅人在6 個月時間內及時補繳應預繳增值稅,主管稅務機關可不處罰。否則應當受到機構所在地主管稅務機關處罰。

■ 結語

銷售建筑服務的企業(yè)應當在企業(yè)發(fā)展過程中不斷適應新的經濟形勢、稅收政策，在提高企業(yè)效益的同時依法納稅，營改增政策實施以來，對建筑企業(yè)的會計人在會計核算、納稅選擇等方面提出了全新的考驗,會計人應當根據稅法精神,合理籌劃,找到既不違反稅法又能有利于企業(yè)發(fā)展的方式方法,本文的分析和建議希望能給讀者有所啟迪和幫助。