會計師事務所函證問題研究及改進建議

鄧寧 丁哲

摘 要：函證，作為一種通過第三方獲取書面證據的手段，有助于注冊會計師獲得較為可靠、真實審計證據的一種審計程序。但會計師事務所在實施過程中存在各種問題，從而影響了函證的有效性，影響對審計目標得出結論的準確性，暴露出較大的問題。問題的解決，不僅僅是審計準則所要求的，更是目前審計執業人員在執業過程中所必須的。本文通過對事務所函證執行方面存在問題入手，從函證的內容、銀行函證中各銀行執行不統一問題、審計人員對函證數量的選擇、發出收回的控制等問題進行了深入地分析，最后針對這些問題提出了一些改進建議。

關鍵詞：函證? 會計師事務所? 審計程序

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）08（b）--02

近年來，我國對于函證程序的重視程度不斷提高。2010年財政部發布修訂《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》;2013年10月31日，中注協發布《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》;2016年7月，財政部、銀監會聯合印發《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》。這些規范都以提高函證效果為目標，以提高函證程序的有效性。

但目前的函證審計程序在實施的過程中仍存在著一些問題，例如審計人員在前期準備階段耗時較長，被審計單位資料提供不及時，配合程度不足等問題。函證審計程序的實施情況，直接影響著整個審計工作的進度，函證的有效性直接關系到審計業務質量的高低。

1 函證的含義和特點

函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。

函證的特點：（1）由注冊會計師直接發出;（2）從被詢證方獲取的答復為書面形式;（3）函證的目的是確認被審計單位賬面記載數據的真實性。正因為以上特征，使函證審計程序獲取的審計證據擁有較強的真實性與可靠性。對比其他審計過程中所獲取的資料，函證為從企業外部獨立來源所取得，比企業直接提供的資料更有可信性;函證所獲取的資料為直接獲取，相比于替代性測試等推論獲得的證據，更直接可信;函證所取得的為書面答復，對比與其他詢問獲取的資料，紙質的答復更加真實可靠。

2 執行函證審計程序過程中存在的問題

2.1 函證對象多樣化，函證內容不規范

在審計業務中，常規的函證多是對銀行存款、往來款項的，對于這部分函證項，已經有規范的格式，函證的內容也較為明確。例如往來款主要使核對截至某個時間點，被函證單位與被審計單位之間的債權債務。但是對于一些非常規的函證項目，例如存貨等事項，由于目前并沒有統一的模板或是明確的函證重點，在操作上就不夠規范，對審計目標的證明力不足。例如在審計業務中，涉及的被審計單位有處于不同地區的存貨，審計人員要進行發函確認該部分存貨是否存在，以及所有權是否屬于被審計單位。但是并沒有與之直接匹配的模板，于是以存貨清單的形式進行列示，要求對方確認。存貨清單上的信息僅體現商品的品種和數量，并不能說明所有權的問題和商品的狀態、價值，所以得到的結果并不完善。

2.2 銀行函證流程繁瑣，各銀行操作差異較大

銀行函證一般采用跟函，即審計人員在被審計單位出納等財務人員的陪同下，親自前往銀行，對銀行存款在審計截止日的余額進行函證，需要審計人員、被審計單位陪同人員、銀行工作人員三方填寫跟函記錄表。各家銀行在對函證的手續流程上有較大差異。一部分銀行會要求審計人員提供介紹信、身份證等信息，證明自己審計人員的身份，銀行方面在確認函證金額無誤后，可以當場獲得回函;有些還需要事務所對函證進行加蓋公章以及騎縫章，才能進行函證;但有些銀行即使三方到場也不能直接進行回函，只能等銀行方面寄回詢證函上所注明的回函地址;還有些銀行函證，需要審計人員將加蓋事務所公章的詢證函寄往該銀行的總部，需要總部對信息進行確認，才能寄回。可見銀行的函證流程較為繁瑣，形式多樣。并且對于函證所需的費用，各家銀行的收費標準也不盡相同，如果被審計單位存在大量無業務賬戶則浪費財力。

2.3 人員缺乏經驗不能較好的執行函證

會計師事務所的審計業務中，詢證函往往是由一些剛剛入職，審計經驗較為缺乏的人員執行。由于該部分人員沒有較多的審計經驗，對于制作詢證函過程往往存在一些問題，使函證審計程序的推進較為緩慢，影響后續的工作進程。例如，對函證的控制不足，委托被審計單位的業務人員前往被詢證方進行函證。這樣雖然收到的回函為相符，但證據的有效性并不高，往往還需要進行替代性測試，從而造成重復工作，浪費人力與時間。

另外，銀行函證需要對詢證函上所有的科目進行核實確認，并根據企業所提供的銀行對賬單，借款合同等材料，對詢證函的相關信息進行列示。經常出現審計人員對于詢證函并不熟悉，未將全部信息進行列示，往往會再次返工，由于多次修改，需要企業的蓋章，會浪費大量的時間，影響審計工作進度。

2.4 發函數量和控制不足與質量不高

在審計中選擇函證時，一般會選擇一些金額較大，賬齡較長的項目進行發函。對于函證的發函數量，按該科目所占資產或負債的比例，來確認一個大致的發函數量。但在實務中賬齡時間長的項目，普遍存在聯系方式不準確或已經缺失，往來款形成原因不明確從而無法進行函證。導致大量需要函證的客戶由于情況未知與沒有往來等原因無法進行發函，使得本應發函的部分有大幅度減少，發函數量銳減。有時對于這部分函證，審計人員會根據可以查詢的工商信息進行發函，但是大部分無法回函，使有些審計人員就會不再關注這部分詢證函，甚至不對該部分發函，使發函數量未達到計劃的水平。由此導致本應發函幾十份，最后卻只發函了十幾份，發函數量不足。

在已經收回的函證中，有部分被詢證方未按要求在需要蓋章的地方進行蓋章，還有部分被詢證方僅僅在詢證函上簽字，并未蓋章，導致已經獲得回函部分所獲取的審計證據有效性降低。

3 針對函證操作問題的改進建議

3.1 函證程序操作的改進

首先是針對事務所方面可以對函證模板做出統一的要求，除了銀行存款、往來詢證函有統一的函證模板，其他項目多半沒有統一的模板，可以設計進行規范，即方便被詢證方對于信息的獲取，也方便事務所方面對于執業人員的行為進行規范。

事務所應該明確函證審計程序的流程，對于新入職的員工、助理人員以及執業時間較短的人員，應該定期進行系統化的培訓，規范審計執業人員在審計過程中的行為，強化審計基礎理論，使其在工作過程中可以應對一些較為常見的且較為基礎的問題。對于函證審計程序，已有相應的規章制度進行規范，事務所應強化執業人員應在審計工作過程中按照審計準則進行操作，規范自己的執業行為，對于內部復核，應加大對函證審計程序獲得證據的關注，使一線執業人員更加關注函證審計程序，強化函證審計程序的重要性。

對于審計一線的執業人員，應該根據被審計單位的規模大小以及業務往來程度，制定較為合理的審計計劃，并對函證范圍進行有限地控制，合理的確定函證對象，確保發函數量所占比例合理，并在函證發出后持續進行后續跟蹤，對于未能及時回函的部分，需要進行詢問獲得反饋信息，確認該函證是否無法回函，并執行相應地替代性測試。

3.2 函證規范標準的完善

在銀行方面，函證的流程較為繁瑣，在可以明確審計人員身份的情況下仍無法當場獲得回函，對審計進度有較大影響。且各家銀行對于函證的費用標準不一，對被審計單位來講也是一筆不小的費用。2016年7月財政部就已經對函證問題下達財會[2016]13號文件，對銀行業在函證方面的行為進行了規范，要求銀行對于函證的回函工作高度重視，要求銀行也對回函的真實性與準確性負責，明確了在收到函證10個工作日內進行回函。但是銀行執行情況不好，建議以后可以簡化銀行函證的流程，將非必要的流程進行剔除，提高工作效率，節省人力與時間。對于可以當場明確審計人員身份的，應當場回函，對于銀行的函證費用，應有統一的標準進行收費。

從法律法規層面上對于函證工作進行規范，使函證的回函工作有法可循，有法可依。對于往來企業函證，希望被詢證方能對于函證引起足夠的重視，明確作為被詢證者的回函義務。希望有關部門完善相應的規范標準，從法律法規層面對被詢證者作出規定，明確其作為被詢證者的回函義務，以及作為被詢證者回函的法律責任，對具體的回函要求，作出統一的規范，對于回函時間，進行規則上的制定。

3.3 函證形式的發展

基于網絡體系以及較為成熟的APP系統，可以推出一個由財政部與人民銀行進行倡議，建立一個銀行業查詢APP，對銀行賬戶在每年年末的余額進行查詢，這樣可以省掉大量的親函時間，對于被審計單位而言，也省掉了一部分函證業務的費用支出。或者進行電子函證的研發，可由被審計單位與銀行共同持有一段密匙，被審計單位只擁有加密功能，審計人員制作完成詢證函后，由被審計單位進行加密傳輸，發送至銀行，銀行進行解密，對數據進行確認，并將函證結果進行反饋。

基于網絡體系，對于往來函證，可以采用加密方式的電子函證，有審計人員進行制作詢證函，并對該詢證函進行加密，發送給被詢證方，并進行聯系，對已加密部分進行解密，省掉大部分詢證函的郵寄時間，可以對函證所獲取證據的時效性有很大地提高。

參考文獻

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