國家審計與內部審計結合機制研究

吳 雙

一、引言

作為審計監督管理體系中必不可少的一部分，國家審計與內部審計既獨立地在自身范圍內發揮審計功能，又相互協調缺一不可，對國家治理與公司治理發揮著重要作用。二者如何通過學習借鑒、協作聯動并建立相關的結合機制，最終起到提高審計效率與審計質量的作用，是一個受到實務界與理論界廣泛關注的問題。

現階段，注冊會計師審計與國家審計、內部審計二者之間的結合聯動已較為普遍，但相對而言，內部審計與國家審計的合作聯動較為薄弱。一方面，國家審計對于內部的指導作用沒有得到充分發揮，另一方面我國內部審計的發展還不足以滿足國家審計的需要。正是在這一背景之下，本文結合國家審計與內部審計的理論基礎，根據目前我國審計狀況，對二者的結合機制進行研究，主要包括優化主從協作模式、完善審計機構建設以及建構審計過程的結合機制三個方面，以提高審計效率與質量。

二、文獻綜述

（一） 國家審計與內部審計結合協作的研究現狀

從現有文獻來看，對于國家審計與內部審計協作的研究在可行性、必要性和意義方面較為系統，而在具體結合協作機制方面雖有所涉及，但研究成果相對較少。國外學者Felix（1998）認為，雖然內部審計與外部審計各自的作用不同，但是內部審計與外部審計可以互相調和，增加總體審計的覆蓋范圍，使總體審計體現出更高的效率和效果。Gramling（1999）認為，外部審計師除了可以利用內部審計進行內部控制和實質性測試工作外，還可以對內部審計與外部審計工作中有交集的內容進行利用。鮑圣嬰（2016）提出，國家審計、內部審計和社會審計可以利用彼此的工作結果，相互借鑒，避免重復審計工作，提高審計效率。畢秀玲（2015）認為，國家審計和內部審計的互動，可以節約審計資源，最大限度地發揮審計作用。

而在具體的協作方式方面，王子明（2014）認為，國家審計可以通過利用內部審計成果等方式與內部審計進行聯動。張啟富（2011）指出，政府審計部門可以通過加強與內部審計機構的溝通，包括審計知識、審計程序、審計工作底稿等多個方面，推動國家審計與內部審計的協調發展。

（二）文獻小結

從以上文獻總結可以看出，國家審計與內部審計結合協作的必然性已不言而喻，但在具體實現路徑上還不夠完善，并且多集中在資源整合以及成果利用方面，沒有形成系統整體的研究。因此，本文結合國家審計與內部審計的理論基礎，根據我國現狀，對二者的結合機制進行研究，以更好地提高審計效率與質量。

三、國家審計與內部審計結合協作的理論基礎

（一）國家審計與內部審計的關系

1.內部審計是國家審計的重要基礎和補充。內部審計作為國家審計的重要基礎和補充，政府審計機關在對某一單位進行審計時，都要了解其內部審計情況并評估審計結果的可利用性。政府審計部門人員在了解企業內部控制階段，就需要了解該公司的內部審計設置和運行的具體情況，以助于審計工作開展。此外，政府審計人員可以通過對企業內部審計工作結果進行評價，然后利用其成果作為國家審計的重要補充，以此提高政府審計效率，節省審計成本。

2.國家審計對于內部審計的指導和監督功能。在現階段，我國審計模式屬于主從式的協作關系，內部審計最初是為服務于國家審計而產生的，其最初關系定位是政府審計機關對內部審計發揮領導和管理作用。而隨著經濟高質量發展以及審計環境不斷改變，內部審計的重要性不斷提高，逐步從國家審計體系中獨立出來，而政府審計機關對內部審計所發揮的職能也從領導和管理轉化為指導和監督。

（二）國家審計與內部審計結合的基礎與條件

1.國家審計和內部審計基本職能具有趨同性。審計的產生源于受托責任的出現，因此審計最本質的職能就是經濟監督，以保障受托責任的履行。具體來看，國家審計初期以合規性審計為主，而后又逐步擴展到經濟責任審計，主要體現國家審計的揭示功能。而在現代國家審計發展階段，國家審計則進一步側重于事先提前預警以及事后及時修補，更好地體現了預防職能和抵御功能。而我國內部審計目前除了揭示經濟問題之外，還包括對內部控制評價這一重要職能，以完善組織治理，增加組織價值。可以看到，我國國家審計與內部審計職能雖然在不斷延伸與演變，但是其審計本質并沒有發生變化，經濟監督已然體現了兩種審計職能的趨同性特征，它為二者結合聯動提供了基礎性的條件與環境。

2.國家審計和內部審計工作具有一致性。國家審計和內部審計工作具有一致性，一是國家審計和內部審計的審計程序具有相似性，其主要審計環節大體相同，審計過程已在審計長期發展中固化下來并得到實踐檢驗。審計程序的趨同性，使得國家審計與內部審計在實施過程中的聯動結合成為了可能。二是國家審計和內部審計內容具有相關性。目前，我國國家審計方向主要聚焦在財政財務收支審計，以及重大政策落實情況跟蹤審計等方面，而內部審計還關注企業的內部控制、業務流程以及管理職能等方面。可以發現，雖然兩類審計的側重點有所不同，但二者內容有密切相關性，從財務審計起步，經過不同的演化路徑，最終都以管理審計為發展方向。

四、國家審計和內部審計結合機制的路徑研究

（一）優化主從協作模式

我國現階段審計模式是主從協作模式，以國家審計為主導，發揮國家審計與內部審計的積極性，這也符合我國的基本現狀。但是在實踐過程中，二者的結合仍存在一些問題，比如國家審計對于內部審計的工作、人員配置以及機構組織等關注度較低，對內部審計建設研究還不夠深入等，因此需要進一步優化這一主從協作模式。一是完善國家審計與內部審計相關規定、準則以及法律建設。可以根據二者結合聯動的需要，進一步完善相關審計準則，提供具體的可操作性規范，對于同類型的審計工作，采取統一的原則，能夠保障二者的協調統一。二是強化對于國家審計與內部審計結合機制建設的認識。要認識到國家審計以內部審計數據為依托，而國家審計又可以為內部審計提供良好的審計環境，審計人員應準確客觀及時地披露相關信息，給雙方提供一個良好的協作空間。三是提升審計人員綜合素質。通過專業培訓及相關活動，提高審計人員的專業性。同時國家可以相應嚴格規范內部審計人員從業標準，從整體上提高審計人員專業水平。

（二）完善審計機構體系建構

對于審計機構體系的建構，主要針對如何處理好政府審計機關、內部審計協會和內部審計機構之間的關系，我們應充分發揮內部審計協會的橋梁紐帶作用，從而建立起政府審計機關與內部審計機構的結合機制。

1987年，審計署設立了中國內部審計學會，后來改名為中國內部審計協會，在此種結構下形成了政府審計機關與內部審計協會的協作聯動體制。而隨著內部審計協會從審計署獨立出來，二者的關系也逐步向著平等協作的方向演變，因此政府審計機關與內部審計協會的這種聯動機制也需要不斷轉變，以更好地將二者進行結合。首先，政府審計機關應制定與內部審計協會協作的相關制度，以明確協作的內容、范圍以及方法等，相應地，內部審計協會理解并配合國家審計的相關需要；其次，政府審計機關通過委托內部審計協會開展對于內部審計的工作指導，而內部審計協會則根據審計機關的委托開展相關業務；最后，政府審計機關還應對內部審計協會進行質量監督、檢測與評估等，內部審計協會也應接受審計機關對委托事項的檢查評估。

（三）國家審計與內部審計過程的結合機制

1.審計計劃溝通機制。在審計計劃制定過程中，存在政府審計機關與內部審計部門缺乏溝通的問題，使得國家審計與內部審計出現重復審計和交叉審計的情況，這在一定程度上影響了二者的有效結合。為了能夠更好地對審計資源進行整合，避免審計范圍的重疊，在制定審計計劃階段，政府審計機關制定出年度審計計劃后，應告知審計計劃中被審計單位的內部審計部門。內部審計機構在編制好年度審計計劃后，也要向政府審計機關備案。這樣才能更好地明確二者的審計內容與重點，也可以及時地進行調整與優化。

2.審計技術互補機制。由于國家審計與內部審計的側重點不同，二者的審計技術與審計方法也存在差異，政府審計機關更擅長于大數據審計、結果導向審計等，而內部審計則更傾向于制度基礎審計和風險導向審計，不同的審計技術方法各有其優勢，雙方可以共同探討其擅長的審計技術方法，取長補短，以降低審計風險，進一步在二者結合協作的過程中，基于審計內容科學地選擇審計技術方法，充分發揮各自擅長領域審計技術的優勢。

3.審計資源共享機制。審計資源共享機制主要包括兩個方面：一方面是國家審計可以合理利用內部審計工作成果，以節約審計成本，但要對內部審計工作質量進行嚴格評估，以決定多大程度上信賴內部審計成果；另一方面是對于各類審計資源共享，在審計人員方面，可以采取調用內部審計人員參與國家審計項目，或政府審計人員到企業內部審計部門掛職鍛煉等方式進行互動，促進國家審計與內部審計人員專業知識、審計方法以及審計理念的結合。對于信息資源，可以推廣新的審計模式，對相同問題的處理方案統一認識，最大限度地實現信息資源共享，更好地提升工作效率。