新金融工具會計準則下應收賬款減值相關問題探究

王萍

近年來隨著我國金融市場的不斷發展和完善，金融工具產品種類不斷增多，與此同時也伴隨著較高的風險問題，為實現對金融工具潛在風險的有效控制，我國于2017年3月份修訂了《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》等相關準則，將金融工具的減值從“已損失模型”轉變為“預期信用損失模型”，對企業的應收賬款減值等相關會計實務產生了較大影響。在此背景下，本文從分析新舊金融工具會計準則的理念差異出發，探討了在新金融工具會計準則下企業應收賬款壞賬準備計提的會計處理變化，然后結合這些變化提出了企業在新金融工具會計準則下應收賬款減值準備計提的優勢和難點，希望能夠對企業準確應用新準則，做好應收賬款減值管理工作提供一定的思路。

一、新金融工具會計準則減值模型改革的背景概述

2006年我國財政部第一次頒布企業會計準則第22號“金融工具確認和計量”，在該準則中對金融資產減值的會計處理進行了規范，與目前相比此次準則可被稱為“原金融工具會計準則”，隨著我國金融市場的不斷完善，金融工具產品種類不斷創新，該準則對于金融資產減值的規范難以有效解決信用損失延遲確認的問題;2014年IASB（國際會計準則理事會）對原國際財務報告準則第9號“金融工具”進行了修訂，以有效解決“已損失模型”下金融工具減值方法的弊端;為有效解決我國金融資產減值信用損失延遲確認難題以及與國際會計準則持續趨同，財政部于2017年對原金融工具會計準則進行了修訂，頒布了修訂后的企業會計準則第22號，即新金融工具會計準則，該準則是以“預期信用損失模型”為基礎。

二、新舊金融工具會計準則的理念差異分析

結合原金融工具會計準則與新金融工具會計準則的相關內容比對可以發現，二者在理念方面存在的差異主要表現在：原金融工具會計準則對于減值計提的規定是以“已發生損失”為前提，即存在債務人發生較為嚴重的財務困難，債務人的經營環境發生重大不利變化等證據表明金融資產存在了減值跡象才允許計提減值準備;新金融工具會計準則對于減值計提的規定是以“預期信用損失”為前提，即對于金融資產減值計提以前瞻性為前提，結合了金融資產未來變化的概率來進行判斷，在金融資產還未出現減值跡象時就開始計提減值準備。

三、新金融工具會計準則下企業應收賬款減值計提的會計處理變化及實務探討

（一）應收賬款減值計提的會計處理變化

按照新金融工具會計準則的規定，企業在對金融資產進行減值處理并確認損失準備時應當以“預期信用損失模型”為基礎，并從金融工具初始確認時，采用三階段模型按照12個月的預期信用損失或者整個存續期內的預期信用損失進行計量。

對因規范交易所形成的不含重大融資成分的應收賬款則明確規定不需要進行一階段的判斷，而是直接確定按照整個存續期內的預期信用損失金額計量減值準備，那么在符合新準則要求的前提下，企業對于應收賬款的減值計提該如何操作，新準則并未給出統一的方法，企業可以根據自身應收賬款的形成特征，設計合適的模型來計量預期信用損失，而準則應用指南則提出了企業可以考慮應用撥備矩陣的方法，結合逾期賬齡的分布以及不同賬齡階段的違約損失率來確定企業應收賬款的預期信用損失。對于違約損失率的確定，準則應用指南則只提到了以同類應收賬款的歷史違約損失率為基礎結合前瞻性予以調整，但是未對其具體計算過程進行明確的提供。

（二）確定估計違約損失率的三種方法

在新金融工具會計準則下企業對于應收賬款減值計提的會計處理關鍵變化是預期信用損失模型的應用，而應用的核心則轉變為如何確定估計違約損失率。在此結合實務需求，重點對應收賬款的違約損失率計算加以分析：

1.確定估計違約損失率的總體思路

按照新金融工具會計準則的要求以及應用指南的解釋，可以把確定估計違約損失率的總體思路明確為以下四步：第一步是對估計違約損失率的計算方法和基礎數據進行確定，在此步驟需要重點考慮計算方法的合理性以及企業目前的數據基礎是否易操作實現;第二步是對歷史數據的匯總整理，即根據第一步中所選定的估計違約損失率的計算方法確定納入歷史數據的數據范圍，并進行匯總整理;第三步是對歷史損失率進行確定;第四步是結合現有資料對未來情況進行專業判斷，結合歷史損失率和前瞻性來確定估計違約損失率，在此過程中主要關注預測的時間跨度以及具體相關因素信息的可獲取程度。

2.三種確定違約估計損失率的方法具體介紹

（1）結合應收賬款的發生額情況進行估計

結合應收賬款的發生額情況對違約損失率進行估計主要是通過對企業在一定時期內應收賬款的發生額以及壞賬核銷金額的跟蹤，然后以這些數據為基礎來對違約損失率進行預判和估計的方法，該方法在運用過程中關鍵在于對應收賬款發生額的期間長度的確定，過短的期間難以產生有效的判斷信息，而過長的期間可能導致市場環境以及客戶基礎條件發生變化而使得分析失去價值，在實務中一般將期間設定為一年。

在設定一年的應收賬款觀察期之后，分別按不同收款期間對應收賬款回收金額和剩余金額進行統計，然后加以匯總整理，得出全部應收賬款的發生額以及應當作為壞賬核銷的款項，該壞賬金額即可確認為歷史損失金額，將歷史損失金額對應至不同賬齡期間應收賬款的余額，計算出歷史損失率，然后結合對應收賬款跟蹤回款實際情況找出相應的影響應收賬款回收的核心因素并進行前瞻性調整，然后比照歷史損失率的計算方法計算得出估計違約損失率。

（2）結合應收賬款余額情況進行估計

結合應收賬款余額情況對違約損失率進行估計與結合應收賬款發生額情況進行估計相比，其主要優勢在于余額跟蹤比發生額跟蹤更為簡便，該方法的基礎是應收賬款各賬齡短在一定期間內的變動和回收數據信息。在實務中仍然考慮以一年作為觀察期。

在設定一年的觀察期之后，分別針對不同賬齡的應收賬款余額以及一年觀察期內的回收金額歷史數據，計算不同賬齡應收賬款的歷史回收率，在確定歷史回收率之后，結合企業實際考慮前瞻性因素，可對未來新產生的應收賬款的回收率與觀察期相比較，對歷史回收率進行上調或者下調，在參考前瞻性因素調整歷史回收率之后，由于不同賬齡未回收余額將會轉入更長的賬齡段，因此結合前瞻性因素調整后的回收率計算出相應的轉化率，其中賬齡最長的未回收余額預計全部會轉化為損失，以前瞻性調整后的回收率為基礎確定最長賬齡的違約損失率，然后再根據轉化率計算上一賬齡階段的違約損失率，以此類推直至算出一年以內賬齡的違約損失率。

（3）結合多期應收賬款余額情況進行估計

考慮追蹤一年的單期數據可能會存在估計偏差的實際情況，因此在實踐中也可以考慮使用多年期數據對歷史損失率進行預估和計算。結合企業之前4-5年的應收賬款余額的賬齡分布情況，分別計算每一年不同賬齡的應收賬款的歷史轉化率，然后根據不同賬齡的應收賬款歷史轉化率，計算歷史期間不同賬齡的轉化率平均值，根據觀察結果，找出沒有回收需全額確認損失的賬齡段，將其損失率確認為100%，根據上一賬齡段的轉化率平均值，計算其歷史損失率，以此類推直至計算出一年以內的歷史違約損失率，最后結合前瞻性因素，基于以往的預判和經驗，結合歷史損失率對其進行調整，最終確定估計違約損失率。

3.確定估計違約損失率過程中需要注意的問題

由于上述三種計算估計違約損失率的方法參照的數據基礎、觀察期間、回收估計以及前瞻性因素等方面在實踐過程中存在一定的差異，因此可能會造成所計算得出的估計違約損失率也存在差異，最終將會對應收賬款壞賬準備的計提產生相應的影響。

四、新金融工具會計準則下企業應收賬款減值計提的優勢和難點分析

結合上文分析可以看到，雖然新金融工具準則的實施使得企業對于應收賬款的減值計提由原來的“已損失模型”轉變為“預期信用損失模型”，這一轉變將會產生三方面的重要意義：一是使得企業的壞賬準備計提得更足額，更及時，弱化了企業過于樂觀對于應收賬款管理的主觀影響，穩健程度更高;二是新金融工具會計準則下所計提應收賬款壞賬準備的方法更能準確反映資產的經濟價值，使得資產負債表應收賬款的價值更符合企業的經濟現實;三是新金融工具會計準則下對于應收賬款壞賬準備的計提更符合會計謹慎性原則。

值得注意的是，新金融工具會計準則下基于預期信用損失模型對應收賬款進行壞賬準備計提與確認，目前在國際國內應用尚比較少，因此在實踐中仍然存在不少難點：一是采用預期信用損失模型對應收賬款進行壞賬準備計提，與之前的“已損失模型”相比，壞賬準備的計提時間提前，因此會在前期造成企業的壞賬準備金額較大，對企業的經營業績產生較大的不利影響，特別是對于上市公司來說更容易造成企業財務相關信息的大幅波動;二是如上文所述，雖然企業采用不同的方式對應收賬款的歷史數據進行分析整理，計算出來歷史損失率，但是在確定最終的估計違約損失率之前，都會融入前瞻性因素，由于前瞻性因素可參考的范圍較廣，且較為多元化，并且在大多數情況下都是定性的，難以進行精準的核實，這在客觀上為企業利用計提壞賬準備調節利潤提供了一定的便利。這些難點問題的存在也將會在一定程度上對企業的會計信息質量產生不利影響，在實踐中值得進一步關注與完善。

五、結語

本文以新金融工具會計準則為研究對象，在分析了新舊金融工具會計準則存在的理念差異的基礎上，結合應收賬款減值實務，探討了企業在新金融工具會計準則下計提壞賬準備的會計實務發生的主要變化，重點圍繞實務中如何計算和確定估計違約損失率進行了分析，然后結合分析內容，總結和闡述了新金融工具會計準則在應用過程中的主要優勢和難點，意在為企業合理科學的遵循新金融會計準則，做好應收賬款減值管理提供一定的參考。

（作者單位：山東高速股份有限公司）