新個人所得稅法的主要變化及稅收籌劃策略探究

韋素華 向京瑞

2019年新個人所得稅法的全面實施，標志著我國個人所得稅從分類所得稅制改為綜合與分類相結合的所得稅制。計稅方式的調整使得我國的個人所得稅法發生了本質性的變化，特別是專項附加扣除的增加為個人所得稅的納稅籌劃提供了較多的空間。基于此，本文從分析新個人所得稅法實施的積極意義出發，歸納和闡述了新個人所得稅法的主要變化，然后在此基礎上結合個人所得稅納稅實務，提出在新個人所得稅法下進行稅收籌劃的一些具體策略，希望能夠對個人合理降低稅負，保持良好納稅信譽提供有益參考。

一、引言

2018年8月31日，全國人大常委會通過關于修訂《中華人民共和國個人所得稅法》的決定，由此我國的個稅改革拉開序幕。2018年的個稅改革共分了三步走，第一步是2018年10月1日前，可界定為過渡期政策準備階段，第二步是2018年10月1日至12月31日，可界定為實施準備階段，第三步則是2019年1月1日起，可界定為全面實施階段，在這三個階段國務院發布了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、國家稅務總局發布了《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》公告等相關法規政策。2019年是新個稅法正式實施的第一年，目前正處于個稅匯算清繳階段，因此結合匯算清繳實務探討個人所得稅的稅收籌劃更具實踐指導意義。

二、新個人所得稅法實施的積極意義分析

從宏觀來看，新個人所得稅法的實施具有以下幾方面的積極意義：一是推動了我國個人所得稅征收方式向單一分類征收向綜合與分類征收相結合的方式轉變，從而有利于調節收入來源多元與來源單一的納稅人之間的稅負，提高稅收的公平性;二是有利于減輕個人所得稅稅負，推動消費升級。新個人所得稅法從提高免征額、增加專項附加扣除以及調整稅率級距等方面來減輕納稅人的個人所得稅稅負，增加納稅人稅后所得，從而來推動消費升級;三是將個人消費與家庭負擔和個人所得稅進行有機結合，有助于進一步推動稅負的公平性，促進社會和諧穩定發展。

三、新個人所得稅法及其征收的主要變化歸納

與原來的個人所得稅法相比，新個稅法主要在以下七個方面發生了重大變化：

一是對居民納稅人和非居民納稅人認定標準的調整。新個稅法將在中國境內有住所或者無住所但是在境內居住累計滿183天的個人認定為居民納稅人，與之前的“無住所但在境內居住滿一年”相比，對居民納稅人的認定標準調整更嚴格，擴大了居民納稅人的范圍，有利于提高個稅稅收。

二是個人所得形式的調整。將原來11項的個人所得調整為9項，主要把企事業單位的承租經營和承包經營、個體戶的生產所得調整為經營所得，并且取消了“經國務院財政部門確定征稅的其他所得項”。

三是個稅征收方式的調整。新個稅法下，工資和薪金、勞務所得、特許權使用費收入以及稿酬四項實行個人綜合征稅，而其他五項收入適用分類征收，并且免征額由每月3500元調整為一年6萬元，從總體上實現了綜合和分類相結合的征收方式。

四是稅率和級距進行了調整。新個稅法下，仍然采用了七級超額累進稅率，其中30%、35%和45%三檔的稅率級距與原來一樣保持不變，擴大了3%、10%和20%三檔稅率的級距，縮小了25%稅率的級距，通過稅率級距的調整，實質上是大幅降低了低收入人群的個人所得稅稅負。

五是特別增加了專項附加扣除項目。作為此次改革的亮點，新個稅法特別增加了贍養老人、子女教育、住房貸款利息或租金、繼續教育以及大病醫療的專項附加扣除，充分考慮了個人支出及其家庭負擔，充分體現了個稅征收的公平性。

六是增加了個人所得稅的納稅人識別碼。在新個稅法中，把身份證號作為納稅人的識別碼，這對于完善個稅征收體系十分有用，可以幫助稅務機關對個人多處取得的收入進行綜合匯算清繳。

七是建立和實施了個稅的信息化系統。專項附加扣除信息的采集、代扣代繳義務人的明確、全年應納稅綜合所得的具體情況、已交稅金情況、多繳以及欠繳稅情況查詢均可以通過個人所得稅APP系統來實現，并且2019年的個稅匯算清繳退稅目前也可以通過該APP系統來實現，充分體現了個稅信息化系統的實施情況及其強大的功能。

四、新個人所得稅法下的稅收籌劃策略探討

新個人所得稅法的實施從宏觀上來說，不僅能夠降低個人的稅負，同時還進一步突顯出我國個稅稅負的公平性，對于推動消費升級具有重要作用;從內容來看，新個稅法與之前相比在多方面均發生了十分巨大的變化;從微觀來看，新個稅法的實施同時也給個人的稅收籌劃提供了較多的空間。結合2019年新個稅法實施的具體情況，從總體上來看，在新個稅法下個人所得稅可以采用的稅收籌劃方法主要有以下三種策略：

（一）充分利用稅收優惠政策實現合理節稅

為了確保新個稅法的全面貫徹落實，國務院和國家稅務總局頒布了一些過渡期和實施期的個稅稅收優惠政策，特別是財稅[2018]164號文《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》對一次性獎金的稅收優惠政策進行了明確，這對部分納稅人來說，是一個值得充分利用進行籌劃的稅收優惠政策。那么如何利用一次性獎金的稅收優惠政策進行個稅籌劃呢？其關鍵點在于正確理解各項個人所得的分類，不同的所得適用稅率和計稅規則存在一定的差異，據此而計算出來的個稅同樣也會存在差異。

一次性獎金的稅收優惠政策，對于發年終獎的單位來說是一個十分實用的籌劃思路。在實務中對于居民個人收入主要有工資薪金和年終獎構成的個人來說，諸如年終獎類型的一次性獎金可以采用的計稅方法主要有三種：第一種是一次性獎金不并入綜合所得進行計稅，綜合所得和一次性獎金分別適用各自的稅率計算個稅;第二種是把一次性獎金全部并入當年的綜合所得，按照綜合所得適用的稅率計算繳納個人所得稅;第三種是在經過測算之后把一次性獎金的一部分并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅，即測算并入綜合所得的一次性獎金能夠正好滿足適用低稅率的最高上限，從而了實現降低稅負。為便于對比，特舉例說明：

假設某居民納稅人的收入組成為工資薪金加年終獎，其中工資薪金收入為9萬元，年終獎為10萬元，可扣除的社保金及專項附加扣除總額為6.3萬元，按照稅法規定免稅所得為6萬元，那么：

第一種方法：綜合所得需納稅為零，10萬元一次性獎金適用稅率為10%，速算扣除數為210，計算個稅金額為9790元，即需繳納的個稅總額為9790元。

第二種方法：綜合應納稅所得額為6.7萬元，適用的稅率為10%，速算扣除數為2520元，則計算需繳納的個稅為4180元。

第三種方法：將一部分年終獎并入當年綜合所得，經過測算在年終獎并入綜合所得金額為6.9萬元的時候，工資薪金計算繳納的個稅為3%稅率的上限3.6萬元，稅額為1080元，其余3.1萬元的年終獎適用稅率為3%，計算繳納的個稅為930元，合計需繳納個稅為2010元。

從這三種方法來看，經過籌劃之后，相同收入之下，納稅總額從9790元降為2010元，能夠為個人節約大量的稅金。

（二）測算一次性獎金的收入“雷區”，合理避免一次性獎金超過臨界點而導致收入負增長

在新個稅法實施之后，對于一次性獎金，不僅可以通過上文的方式進行測算利用分類進行籌劃來降低稅負，同時還可以通過測算，巧妙避開臨界點的“雷區”來降低稅負。在實務中會出現一種現象，即雖然多發了少部分的一次性獎金，但是增加的個稅卻比多發的獎金要多，出現收入負增長的現象，之所以出現這種現象，主要原因是多發的這部分一次性獎金恰好落入了稅率爬升的臨界點導致的。

在此以3%到10%稅率及其臨界點3.6萬元進行測算，具體測算過程如下：

假設增加的一次性獎金金額為A，則增加A之后適用10%的稅率，此時繳納的應繳納的稅額為（36000+A）*10%-210，令上式小于等于A，則得：（36000+A）*10%-210≤A，計算可得A≥3766.67元，這說明在3.6萬元的臨界點，一次性獎金增加額只有大于3766.67元時才能給個人帶來收入的增加，否則只會產生收入負增長，在此將小于3766.67元的區域稱為“雷區”。同理可以計算其他幾檔稅率在臨界點基礎上增加收入的“雷區”，具體如下表：

如上表所述，為避免出現收入負增長的現象，應當在增加一次性獎金金額的時候盡量避開上述不同臨界點所對應的 “雷區”，幫助個人合理減稅。

（三）對專項附加扣除的籌劃

新個人所得稅法增加的專項附加扣除由于涉及整個家庭，因此為納稅人通過家庭成員進行籌劃提供了一定的空間。在實務中，家庭成員的收入可能會存在一定差異，倘若差異較大，那么就可以考慮調整專項附加扣除的金額來防止稅率爬升而多繳稅。例如對于一個家庭的夫妻雙方來說，若一方全年綜合所得較高，適用的稅率較高，而另一方較低，適用的稅率也比較低，此時若低稅率一方再增加專項附加扣除，雖然也有減稅效果，但是減稅的金額可能會遠小于把專項附加扣除全部用于高稅率一方所帶來的稅率降檔所產生的減稅金額，在這種情況下可以考慮在APP上填報專項附加扣除信息時就進行預測和籌劃，從而實現減稅。

五、結語

目前，對個人所得稅綜合所得正進入匯算清繳的階段，以新個人所得稅法實施為背景，從宏觀角度分析新個人所得稅法實施的積極意義的基礎上，總結和歸納新個人所得稅法發生的主要變化，并在此基礎上，結合新個人所得稅法實施實踐，從不同的角度分析在新個人所得稅法下進行稅收籌劃的主要策略，探討個人所得稅稅收籌劃的思路，以期能夠對企業和個人合理降低個稅，同時保持良好的納稅信用，提供有益的參考。

（作者單位：武漢商學院）