多維視角下房地產稅改革試點展望

汪德華

2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過并公布了“關于授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作的決定”（以下簡稱“授權決定”）。[1]由此，2013年黨的十八屆三中全會提出的房地產稅改革即將真正來到我們身邊。然而與很多公共政策不同，雖然近十年社會各界都高度關注房地產稅改革，但正是由于其備受關注，相關政府部門沒有公開這個擬議中稅種的具體信息。例如，即將試點的房地產稅稅制框架是什么？試點地區將如何選擇？可以說，除了全國人大常務委員會的授權決定，當前社會各界對房地產稅及其試點知之甚少。本文擬結合授權決定，從歷史演變、房地產稅的功能定位、稅制設計中的幾個關鍵問題、房地產稅收入使用、房地產稅與其他調控政策之間的關系、房地產稅與土地出讓金之間的關系等幾個維度，就即將推進的房地產稅改革試點略作分析。

一、我國住房保有環節稅收的歷史演變

事實上，我國于1951年出臺了《城市房地產稅暫行條例》，即在全國范圍內征收房地產稅。直到1984年城市房地產稅拆分為房產稅和城鎮土地使用稅；到1986年國務院出臺《中華人民共和國房產稅暫行條例》，原來的房地產稅正式退出歷史舞臺。查閱相關資料，1951—1984年在全國范圍內征收的房地產稅，對今天擬推進改革試點的房地產稅，有一定的啟發意義。比如，當年的房地產稅同樣以城市地區土地和房產為征稅對象在保有環節征收，均是以評估價值為稅基按年計征，土地稅率為1%，房產稅率是1.5%，同時設置了若干免稅項目。根據當時的情況，房地產稅由產權所有人交納，產權出典者，由承典人交納；產權所有人、承典人不在當地或產權未確定及租典糾紛未解決者，均由代管人或使用人代為報交。[2]1984年分拆之后，城鎮土地使用稅和房產稅依然是保有環節征收，但前者采取定額征收的方式，后者以房產原值一次減除10%至30%后的余值作為稅基，因而都不再是以評估價值為稅基。更重要的是，城鎮土地使用稅和房產稅，對個人所有非營業用的房產及其附屬土地全部免征。自此，個人住房保有環節稅收退出歷史視野。

2003年，考慮到地方稅體系建設和房地產市場發展等因素，是否推出針對個人住房保有環節的稅收制度，重回政策討論視野，只是當時稱之為物業稅。黨的十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》提出：“條件具備時，對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關收費。”2006年公布的《十一五規劃綱要》中進一步提出：“改革房地產稅收制度，穩步推行物業稅并相應取消有關收費。”自中央文件提出物業稅以來，政府部門以及學術界開展了大量有關物業稅國際經驗和稅制設計等方面的研究。[3][4]但是這一改革設想最終并未落地。

這一時期，房價的快速上漲，尤其是2008年全球金融危機之后，我國房價在2009年短暫下降之后，又呈現了快速上升的趨勢。因而，從調控房地產市場的角度出發，開征個人住房保有環節的稅收重新成為政策討論中的熱點問題。[5]2009年的政府工作報告中進一步提出，“研究推進房地產稅制改革”。2009年和2010年的《深化經濟體制改革重點工作意見的通知》中均提到了房地產稅制改革，其中2009年還是使用物業稅一詞，但到2010年首次提出“逐步推進房產稅改革”，物業稅一詞被房產稅替換。最終在2011年1月份，上海市和重慶市分別啟動了房產稅改革試點工作，引起了社會各界的極大關注。

2013年部分城市上報房產稅試點方案被叫停，一個很重要的原因是要加強改革的頂層設計，單個城市的試點并非優先事項。2013年黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出，“加快房地產稅立法，并適時推進改革”。這一表述表明兩點：一是住房保有環節的稅收從上海、重慶試點的房產稅被改為房地產稅；二是推進改革將從立法起步，相關部門將其表述為“立法先行，適時推進”。此后，多個中央、國務院的文件或報告，都提到房地產稅。時任財政部部長肖捷在其十九大報告精神解讀文章中明確提出，房地產稅要按照“立法先行，充分授權，分步推進”的原則推動立法與實施。[6]2020年，黨中央關于制定“‘十四五’規劃和2035年遠景目標建議”中，提出“積極穩妥推進房地產稅立法和改革”。這一表述中增加了“積極”和“改革”兩詞，初步表明房地產稅將進入實操階段。

2021年5月，財政部網站公布一則會訊，財政部、全國人大常委會預算工委、住房城鄉建設部、稅務總局負責同志在北京主持召開房地產稅改革試點工作座談會，聽取部分城市人民政府負責同志及專家學者對試點工作的意見。[7]這一會訊表明，房地產稅的試點推進重回相關部委的工作日程。2021年8月17日習近平總書記在中央財經委員會第十次會議上的部分講話里，明確提到“要積極穩妥推進房地產稅立法和改革，做好試點工作。”10月23號公布的“授權決定”意味著房地產稅的改革試點已獲得法定程序支持，即將進入實質性推進階段。“授權決定”的公布是一個標志性事件，表明推進改革的思路，從原來強調的“立法先行”轉變為在立法討論有一定基礎上的“試點先行”。這種思路的轉變，是符合中國國情，也符合房地產稅作為一種地方稅的特殊性質。

全國人大常委會的“授權決定”，是目前有關中國房地產稅改革的最為具體的表述，明確了試點推進的若干事宜。第二條明確了國務院負責制定試點具體辦法，具體的實施細則由試點地區人民政府負責制定；同時明確要求：國務院及其有關部門、試點地區人民政府應當構建科學可行的征收管理模式和程序。也就是說，征收管理模式和程序是需要去創新、去探索的。“授權決定”還明確了選擇試點地區的基本原則：“按照積極穩妥的原則，統籌考慮深化試點與統一立法，促進房地產市場平穩健康發展的情況確定試點地區。”具體地區由國務院負責決定，同時要報全國人民代表大會常務委員會備案。“授權決定”還明確授權的試點期限為五年，自國務院試點辦法印發之日起算；同時要求國務院應當及時總結試點經驗，在授權期限屆滿的六個月以前，向全國人民代表大會常務委員會報告試點情況。[8]還特別強調：“條件成熟時，及時制定法律。”從這一表述看，如果試點順利，條件成熟，可以提前制定房地產稅法并在全國實施，并非一定要等到五年之后。

二、我國房地產稅的功能定位

應當說，由于國有土地出讓制度的存在，我國房地產稅確實有它的特殊性。有人提出，土地的所有權是國有的，個人只有使用權，政府不能對使用權征收房地產稅。對于后一個問題，有專家已經論證過了，在部分國家，即使是國有土地同樣也要交房地產稅或者說房產稅。應當說，稅收最主要的特征是強制性，跟征稅對象的產權性質不應當有關聯。多數學者還指出，由于我們購買的住房的房價中已經包含了占比較高的土地出讓金，也就是說政府已經從居民購買住房中獲取了一部分收入，為什么還要征收房地產稅？這就涉及我國房地產稅的功能定位問題。

觀察2013年之后有關房地產稅改革的政策討論，可以說，要不要開征全國范圍內的房地產稅，技術層面的制約其實不多。至少自2003年提出探索開征物業稅開始，學術界和政府已在積極學習國際經驗，對于房地產稅技術問題的解決方案已有很多積累。包括怎么樣去評估，怎么樣征收，信息如何獲取等技術問題，相信地方政府和稅務征管部門能夠通過努力有效解決。但是該不該征？為什么征？即房地產稅的功能定位卻是影響開征房地產稅最大的因素。筆者曾分析了我國開征房產稅的必要性。[9]我國住房供給與交易環節事實是存在多種稅費，占比最高的是土地出讓金。開發商最終都會將相關稅費計入房價中，從而最終由購房者承擔。因而可以說，購房者在購房時一次性承擔了相關稅費，而在保有環節不再繳納稅費。這是我國住房相關稅費體系的主要特點。由于人們購買住房關注的是房價加上持有成本在內的總成本。房地產稅作為按年征收的保有環節稅收，同樣應資本化到持有住房的總成本中。因而單純討論開征住房保有環節稅收對房價的影響并不具有重要意義，需要比較的是不同狀態下總成本的大小。以總成本為標準來衡量，究竟一次性收取稅費還是按年征收房地產稅對購房者更有利，無法判斷。筆者認為，我國現行房產稅費體系的主要問題是不公平性。[10]主要表現在：低收入人群一般購房時間較遲，而房價中包含的土地出讓金隨時間推移卻越來越高；這意味著，低收入者購房時承擔的絕對和相對稅負，都較更早買房的高收入人群更高。更嚴重的是，高收入人群甚至可能通過“炒房”獲取額外收益。筆者指出，正是因為存在我國房地產稅費體系的不公平性問題以及由此帶來的房地產市場投機、投資之風盛行，我國應當開征房地產保有環節稅收，以打破住房稅費體系不公平性與房價不斷攀高之間的惡性循環。[11]

筆者還提出一個觀點，房地產稅的功能定位決定了稅制設計。[12]從這個角度看，改革試點中的房地產稅的功能定位，不僅決定了其全面推廣的必要性，也是其稅制設計的重要影響因素。在政策討論中，關于我國房地產稅的功能定位有三種觀點：一種觀點認為房地產稅的功能主要是調控房地產需求，以促進全國房地產市場的平穩健康發展；第二種觀點認為房地產稅應有助于調控財富差距；第三種觀點認為房地產稅應當成為地方政府的主體稅種，要承擔為地方政府籌集財政收入的重要功能。當然，這三種功能都是房地產稅可以承擔的，但如果仔細分析的話，三種功能定位至少在短期之內并不能完全相容。以重慶、上海免征60平方米的房產稅作為例子，很多人認為其收到的稅僅有幾億，因而從為地方政府籌集財政收入的功能角度看沒有用。[13]但從調控房地產市場和調控財富差距的角度看，則結論就有所不同。考慮一種極端情況，所有購房者的人均住房面積均是在60平方米以下，則能夠征收到的房產稅是0，但這恰恰意味著兩地的房產稅在調控房地產市場、調控財富差距方面功能發揮得非常好。

因而，三種功能定位如何選擇一旦確定，則意味著房地產稅的稅制設計有一個大致方向。筆者認為，“授權決定”中，對房地產稅的功能定位已有一個很清晰的表述：“引導住房合理消費和土地資源節約集約利用，促進房地產市場平穩健康發展。”[14]清楚表明，調控房地產市場是此次房地產稅改革試點的首要功能定位。確立這一功能定位，應當說是考慮了居民購買住房中已包含了較高比重的稅費的現實國情，并不直接以籌集財政收入為目標，房地產稅應當在特定狀態下才征收，而非普遍征收。判斷這一功能定位是否實現，應是“房住不炒”的目標是否實現；而一旦達到“房住不炒”的狀態，意味著很少有人通過房地產市場炒作積累財富，則調節財富差距的目標也就部分實現了。至于說房地產稅為地方政府籌集財政收入的功能，筆者認為在長期內可以漸進實現。例如，在住房依附的土地使用權70年到期之后，房地產稅可以普征，則其籌集收入的能力將大大提高。

三、房地產稅稅制設計中的若干關鍵問題

改革試點的房地產稅的稅制設計，是大家關心的問題，但相關部門從來未透露相關信息。本文主要依據“授權決定”和國際經驗，并從功能定位決定稅制框架的角度對此進行探討。

“授權決定”提供了豐富信息，按照其中的相關表述，在法理上房地產稅的征稅對象應當包括居住用和非居住用等各類房地產。但在試點過程中，非居住用房地產繼續按照《中華人民共和國房產稅暫行條例》《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》執行，即維持現有稅制。[15]試點結束之后，房地產稅可能會覆蓋居住和非居住用等各類房地產。筆者認為這一表述表明：至少在稅制上未來房地產稅將整合替代現行的房產稅和城鎮土地使用稅；未來房地產稅全國推開之后，現行的房產稅和城鎮土地使用稅可能會取消。“授權決定”中還明確，房地產稅征稅對象不包括依法擁有的農村宅基地及其上住宅。也就是說，試點以及未來全國推開的房地產稅在城鎮地區征收，不會涉及農村宅基地及其上住宅。當然，“授權決定”未涉及當前普遍存在的小產權房。小產權房不是一種依法擁有的住房，但在部分城市所占比重較高，如何處理它一直沒有明確說法。“授權決定”中根據土地、房產產權情況的差異，明確納稅人是土地使用權人，房屋產權人。這與1951年的房地產稅相比有區別。

2018年，財政部就“財稅改革和財政工作”答中外記者提問時曾指出，房地產稅將會參考國際上共性的制度性安排的一些特點，同時從中國的國情出發合理設計房地產稅制度。[16]因而改革試點的房地產稅，在一些方面應當會參考、遵循國際通行慣例。如房地產稅按價值征收，采取比例稅率。這種按價值征收，一般會以住房和土地的評估價為稅基。從國際慣例來看，評估價一般情況下是市場價打個折，如六折左右。這和現行的城鎮土地使用稅定額征收，房產稅按原值征收，就有很大的不同。從國際經驗看，房地產的評估價調整會相對緩慢，不可能市場價變化了評估價就跟著變；評估價往往是幾年一變。一些學者的研究發現，因為評估價的調整比較慢，甚至對房地產市場起不到一個調控作者。因為，當房地產市場價格上升的時候，因評估價沒有相應調整，實際稅率反而下降；當房地產市場價格下降的時候，實際稅率反而上升。所以它可能是一種逆向調控，順周期的稅種。這也是我國未來推開房地產稅稅制設計與征收管理中需要注意的一個方面。從國際經驗看，稅率不會很高，大部分國家都在1%左右。這是按評估價確定的稅率，如果按市場價的話也就是在0.6%左右。也有些國家比如說韓國，為了充分發揮房地產稅的調控功能，采取了累進稅率。也就是說，如果人均占有住房面積非常大的話，那么超過一定界限的部分則適用的稅率更高一些。這在中國也是有可能的。

關于房地產稅將覆蓋哪些房產，是否免征等問題，可以按照筆者提出的功能定位決定稅制設計框架的觀點進行初步討論。如前文所述，由于土地出讓金制度的存在，改革試點的房地產稅應當有普惠式的免征，就像上海、重慶試點的房產稅一樣。這在政策討論中也是共識。免征可以實現大部分居民免于繳納房地產稅，既發揮了調節功能，又有助于房地產稅的全國推行。但具體如何免征？討論中就有幾種觀點：第一種觀點認為應當按套數免征，例如首套免征，從第二套開始征收。[17]第二種觀點是筆者所在的課題組提出，按當量人均居住面積予以免征。[18]第三種觀點，也有人提出給予一個人均金額免征。即如果家庭購買的住房評估價，超過加總的人均免征金額之后的部分才征稅。從“授權決定”中“引導住房合理消費和土地資源節約集約利用”功能定位的表述來看，筆者認為更大可能是采取人均面積當量免征的方式。這是因為，如果采取首套免征的方式，可能會促使中國的房子越來越大，這是不利于引導“土地資源節約集約利用”目標的實現。人均面積免征，并非是說要一刀切。可以在全國設定一個考慮家庭正常自住需求的面積標準，標準面積應根據不同類型家庭情況，分成幾類設定家庭類型系數用于調整免征面積，特別是單身、退休老人兩口之家等需要重點關注。另外，在同一城市不同區域房價差異較大的情況下，可以考慮畫出幾大塊同時根據價格差異確定區域間換算系數，在基準面積基礎商進行調整。不同城市住房供需程度不同，可以在全國基準免征面積基礎上設定城市間換算系數。

關于免征多大面積的問題，2012年我國城市住房人均住房面積是30平方米，當時我們提出全國要按照人均40平方米當量的標準免征。而當時試點的上海、重慶房產稅均是人均60平方米免征。到了2019年，我國城鎮居民住房人均面積已經達到了39.8平方米。改革試點的房地產稅究竟會選擇多大當量面積免征，筆者認為人均40平方米到60平方米之間都有可能。免征面積的選擇，應當要考慮到房地產稅涉及人群的范圍，也要考慮促進土地資源節約集約利用的功能定位，著眼長遠在兩者之間取得平衡，最終取決于決策者的判斷。

關于是否涉及存量房的問題。一種觀點是全面覆蓋，也還有一種觀點是新老劃斷，即房地產稅僅對新建住房征收。筆者認為，從引導“土地資源節約集約利用”功能定位出發，應當會涉及存量房。否則的話，僅僅是針對新房即使在稅制設計上也很難操作，也達不到上述功能定位。

四、房地產稅的配套政策及引致效應

（一）房地產稅收入的使用

從國際經驗看，房地產稅一般是地方稅，往往是歸基層政府使用，也有少數國家會把它歸屬于中央。筆者認為我國也會堅持房地產稅是地方稅的定位，收入可能歸屬于縣市級政府。在政策討論中，很多學者建議應當學習美國經驗，將房地產稅收入專項用于教育等地方公共服務，或者用于住房保障等觀點。但事實上，將房地產稅收入專項用于當前一般公共財政已予以充分保障的支出項目，如義務教育等，只是能起到擠出效應，并不一定能增加其實際支出規模。當然這僅是從經濟角度分析。

但是如果從提高房地產稅社會接受度的角度考慮，筆者建議還是應當將房地產稅專項用于一些居民感知度比較高的地方性公共服務，特別是當前投入還不夠充分的公共服務領域，比如大家很關心的托幼、養老服務、義務教育、市政維修等，而且還可采取一些具體措施，例如列出房地產稅專項使用的范圍和項目清單。

（二）房地產稅與其他調控政策之間的關系

從“授權決定”來看，房地產稅是房地產市場調控長效機制的重要組成部分。房地產稅改革試點落地，其他的調控政策將發生什么變化？當前討論這個問題的人還不多。筆者認為兩者應當關聯起來。習近平總書記指出，要堅持“房子是用來住的，不是用來炒的定位”。這是當前房地產市場調控政策體系的基本出發點。近些年來中央和地方政府也一直在探索房地產市場調控的長效機制，取得了不錯的成績，主要表現在房地產價格過快上漲的趨勢已經得到遏制。但我們也要注意到，當前的調控政策體系在需求層面主要依靠的是限購、限貸等行政性的調控政策。這從長期來看，與我國建立成熟的社會主義市場經濟的改革目標是不相適應的。

同時也要注意到，最近兩年房價快速上漲的勢頭，從全國層面來看已經被壓制住了。在這種大背景下推出房地產稅改革試點，筆者認為其主要意圖是利用房地產市場運行比較平穩的時機，實現房地產市場調控政策體系從行政控制轉向市場調控為主。通過引入房地產稅作為房價長效調控機制的重要組成部分，現行的限購、限貸等行政性調控政策，可以逐步退出。只要購買者愿意每年繳納一定額度的房地產稅，可以根據自身情況購買更多房產。這就屬于在合理的政府干預制度框架下，主要依靠市場力量、經濟手段調控房地產市場。由于這是少數城市的試點，即使出現各種問題從全國層面來看也是屬于可控范圍內。

應當說，即使房地產稅推出之后，構建房地產市場調控的長效機制，依然需要綜合施策。房地產稅在這個政策體系中，是具有基礎價值的重要組成部分，但這并不意味著其他政策就無須再用了。在一些緊急的情況下，這種行政性的政策可能還要回來。但是從目前情況來看，應當在房地產稅改革試點落地的地區，去探索行政性的調控政策，局部放松乃至慢慢退出，為全國范圍內構建以經濟手段為主體的房地產調控長效機制探索經驗。

（三）房地產稅與土地出讓金之間的關系

由于當前土地出讓金是地方政府綜合財力的重要組成部分，而地方政府的財力狀況也備受資本市場投資者和社會各界關注。因而討論房地產稅收入能否覆蓋土地出讓金的缺口。這個問題是很有必要的。從這個問題提出的角度看，其潛臺詞似乎是房地產稅與土地出讓金是替代關系，即房地產稅推出了，土地出讓金就不存在了。但情況顯然并非如此，房地產稅與國有土地出讓金制度是共存關系。[19]即征收房地產稅后，國有土地出讓金制度依然會存在。

因而，關注房地產稅對地方政府綜合財力的影響，應當討論其是否會影響土地出讓金。雖然兩者之間在制度上是共存關系，但是房地產稅可能會增加住房的持有成本，因而會影響住房需求進而影響房價；而房價又將通過市場渠道影響地價，進而對土地出讓金的多少產生影響。

這個問題的核心是房地產稅對于房價到底會產生什么樣的影響。筆者認為這個話題非常難以回答。當前各種討論中，各種各樣的觀點都有，市場的認知也很混亂，甚至兩極分化。[20]有些人認為房地產稅推出之后，預期改變將導致房地產市場遭受巨大沖擊，房價將大幅下降。也有人認為引用一些國際經驗，認為房地產稅很難影響房價。應當說，我國房地產市場以及房地產稅都有其特殊性，引用國際經驗來分析兩者之間的關系，可能并不合理。

回答房地產稅改革試點對房價到底產生什么樣的影響之所以困難，主要在于房價的影響因素非常復雜。要想從因果關系上分離出房地產稅對房價的影響，會有很多復雜因素的干擾。一些簡單的觀察獲得的結論或許有誤導。比如說，上海、重慶的房產稅推出之后，房價依然在上漲，甚至不比其他地方慢。這種情況是否說明兩地的房產稅不會影響房價呢？這并不能確定。由于上海、重慶房產稅征收對象較為特殊，主要是高檔房或豪宅。有研究發現，兩地的房產稅對屬于征收對象的高檔房的價格是有影響的。[21]但總體上應當承認，學術界關于房地產稅影響房價的因果關系認識，是非常不充分的。

筆者認為，雖然我們無法直接判斷房地產稅改革試點對房價的影響，但基本的分析框架還是可以給出。總體上看，房地產稅對房價的影響取決于諸多前提條件。一是當前全國存量住房的持有結構是什么樣子？比如說到底全國有多少居住用房？一戶多套房，住房空置等情況是否嚴重？這種現狀搞不清，我們自然無法去推斷房地產稅對房價的影響。二是房地產稅的稅制設計是從緊還是適度寬松？人均免征面積會定在什么水平？稅率有多高？是否會有累進稅率？三是未來宏觀經濟環境將會如何演變？在經濟景氣比較高的時期，銀根比較寬松的情況下，房地產稅對房價的影響就會比較微弱。四是房地產稅改革試點落地之后，其他的調控政策，比如土地出讓政策、行政性的限購限貸政策將會如何變化。

總體而言，房價的影響因素是多維的，房地產稅對房價的影響取決于以上諸多前提條件，部分取決于調控目標。筆者判斷，那種認為房地產稅推出之后，將導致中國房地產市場崩盤的現象不會發生。這是因為，推出房地產稅的重要目標，是讓我國房地產市場能夠健康發展，而不是讓它垮掉。當然，當前房價高企對實體經濟的負面影響，也是需要高度重視。除房地產稅之外，政府還有充足的手段和渠道調控房價，從而最終實現房地產市場持續健康發展。

五、結語

本文在回顧歷史的基礎上，結合“授權決定”，展望了房地產稅改革試點的若干關鍵問題。總體看來，即將推進的房地產稅改革試點，是為了適應我國復雜的國情，為最終推出全國范圍內的房地產稅而服務。“授權決定”明確了我國房地產稅的功能定位：“引導住房合理消費和土地資源節約集約利用，促進房地產市場平穩健康發展。”而這一功能定位將是稅制框架的最重要影響因素。基于這一判斷，筆者認為采取當量人均面積免征的可能性最大。房地產稅應是房地產市場調控長效機制的重要組成部分，房地產稅的推出，意味著為現行若干行政性的調控手段的退出創造了條件。由于房地產稅與土地出讓金制度是共存關系而非替代關系，因此房地產稅對于地方政府綜合財力的影響尚難以判斷，最終取決于房地產稅對房價的影響。而后者尚不能簡單依賴其他國家的經驗簡單得到結論，還需要追蹤實踐的發展予以實證分析。

自2013年黨的十八屆三中全會提出房地產稅立法任務以來，有關房地產稅的政策討論很熱烈。現如今，全國人大常委會的授權決定，已經為在實踐中推進改革打開了大門，我們應理性對待、科學分析這一新的稅種，期待其成長為以市場化手段為主體的房地產市場調控長效機制的重要組成部分。