淺談分檔稅率中遞延所得稅資產及負債會計處理方法

林新梅

(廈門海洋職業技術學院 福建 廈門 361000)

2018年之前，工業企業，年度應納稅所得額不超過100萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過100萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元的為小微企業，2019年之后，不再區分企業的類型，只要符合年度應納稅所得額不超過300萬元，從業人數在300人以下，資產總額在5000萬元以下，就可以享受財稅〔2019〕13號《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》的優惠政策，即自2019年1月1日至2021年12月31日，對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅；對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。簡言之，對于小微企業，按三檔稅率征收企業所得稅，對于應納稅不超過100萬元部分，按照5%繳納企業所得稅，100萬至300萬元部分，按10%繳納企業所得稅，超過300萬元部分，按20%繳納企業所得稅。

由于對小微企業的重新界定，不少企業在2018年前不屬于小微企業，2019年后變為小微企業，按照規定，一般企業會計核算執行的是企業會計準則，雖然由于小微企業界定的變化，但依然要執行企業會計準則。按照企業會計準則規定，計提資產減值準備、固定資產折舊會計方法與稅法規定不一致等等，會導致資產、負債的會計賬面價值與計稅基礎有差異，即形成遞延所得稅資產、遞延所得稅負債；會導致會計利潤和稅法利潤暫時有差異，產生當期所得稅和遞延所得稅。對于這些因政策上的變化由一般企業變為小微企業，從而享受上述所得稅優惠政策的企業按分檔稅率計算當期應納所得稅，那么我們如何計算遞延所得稅、遞延所得資產和負債？

目前，我們采用資產負債表法來核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，即(1)首先確定資產負債表日的資產、負債的會計賬面價值與計稅基礎的差異，當資產的會計賬面價值大于計稅基礎，形成遞延所得稅負債，反之，形成遞延所得稅資產；當負債的會計賬面價值大于計稅基礎，形成遞延所得稅資產，反之，形成遞延所得稅負債。(2)然后確定稅率，根據《企業會計準則第18號-所得稅》第十七條 資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。這條明確規定了適用預期轉回時的稅率，當稅率發生變化時，需要對已確認的遞延所得稅資產和負債重新計量.。(3)最后根據資產、負債的賬面價值和計稅基礎的差異與稅率的乘積確定遞延所得稅資產、負債，進行相應的會計處理。

我們在這里所說的計算遞延所得稅資產、負債采用的是預期稅率，但是無論預期是否變化，我們都必須預先知道的，才能計算。如果我們不能確定下一個會計期間的稅率，我們該如何做？正如以上享受優惠政策的小微企業，由于采用分檔稅率計算當期所得稅，我們如何選擇一個合理的稅率來計算它們的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債呢？筆者認為，如果無法知道以后會計期間的企業所得稅稅率，采用當期的企業所得稅稅率比較合理，如果企業所得稅率是分檔稅率，采用平均稅率作為計稅依據，換言之，如果企業執行分檔稅率，且無法確定以后會計期間的稅率，采用當期會計期間的平均稅率來計算遞延所得稅資產、負債比較合理。因為關于小微企業的企業所得稅優惠政策2019年1月才發布，2018年的時候，企業并不屬于小微企業范疇，所以我們認為2018年計算遞延所得稅資產及遞延所得稅負債仍然采用25%；而2019年和2020年，采用分段稅率計算企業所得稅，因為當月并不知道下個月的企業所得額，是否能享受優惠稅率，所以每個月都采用當月企業所得稅平均稅率計算當月的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；2021年，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的稅率采用20%，因為小微企業的企業所得稅優惠截至2021年末，而遞延所得稅是采用2022年稅率來計算的，因此如果此段時間，沒有其他新的政策出臺，我們認為2022年開始，遞延所得稅資產及遞延所得稅負債采用20%稅率計算。具體計算方法我們舉個例子來說明：

某A企業2017 年12 月1日購買一臺設備，原價10萬元,不考慮殘值,預計使用壽命5年,會計折舊采用直線法計提折舊,稅法規定采用雙倍余額遞減法計提折舊。假定2018年至2022年該企業每年會計稅前利潤為180萬元，無其他納稅調整事項。

(1)2018年，因為是一般企業，因此每月末計算遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，稅率25%(2)2019、2020年，每月遞延所得稅資產、負債稅率按當月的企業所得稅平均稅率計算。如果A企業根據以往經驗，每月的平均利潤率變化不大，也可以采用當年第一個月的平均稅率作為計算依據，當年12月末再做調整。(3)2021年，2022年因納入小微企業范疇，每月末計算遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，稅率為20%。

為能整體說明計算過程又能簡化敘述，我們在此采用相同的方法，但按年核算，計算表及會計處理如下：

單位：元

1.2018年

當年應納企業所得稅=(1,800,000+20,000-40,000)X 25%=445,000(元)

期末遞延所得稅負債余額=20,000 X 25%=5,000(元)

當期調整遞延所得稅負債額=5,000-0=5,000(元)

會計處理為：

借：所得費用 450.000

貸：應交稅費-企業所得稅 445,000

遞延所得稅負債 5,000

2.2019年

當年應納稅所得額=1,800,000+20,000-24,000=1,796,000(元)

當年應納企業所得稅=1,000,000 X 5%+796,000 x 10%=129,600(元)

當年平均稅率=129,600/1,796,000=7.22%

期末遞延所得稅負債余額=24,000 X 7.22%=1,732.80(元)

當期調整遞延所得稅負債額=1,732.80-5,000=-3,267.20(元)

會計處理為：

借：所得費用 126,332.80

遞延所得稅負債 3,267.20

貸：應交稅費-企業所得稅 129,600

3.2020年

當年應納稅所得額=1,800,000+20000-14400=1,805,600(元)

當年應納企業所得稅=1,000,000 X 5%+805,600 x 10%=130,560(元)

當年平均稅率=130,560 /1,805,600=7.23%

期末遞延所得稅負債余額=18,400 X 7.23%=1,330.32(元)

當期調整遞延所得稅負債額=1,330.32-1,732.80=-402.48(元)

會計處理為：

借：所得費用 130,157.52

遞延所得稅負債 402.48

貸：應交稅費-企業所得稅 130,560

4.2021年

當年應納稅所得額=1,800,000+20,000-10,800=1,809,200(元)

當年應納企業所得稅=1,000,000 X 5%+809,200 x 10%=130,920(元)

期末遞延所得稅負債余額=9,200 X20%=1,840(元)

當期調整遞延所得稅負債額=1,840-1,330.32=509.68(元)

會計處理為：

借：所得費用 131,429.68

貸：應交稅費-企業所得稅 130,920

遞延所得稅負債 509.68

5.2022年

當年應納稅所得額=1,800,000+20000-10800=1,809,200(元)

當年應納企業所得稅=1,809,200 x 20%=361,840(元)

當期調整遞延所得稅負債額=0-1,840=-1,840(元)

會計處理為：

借：所得費用 360,000

遞延所得稅負債 1,840

貸：應交稅費-企業所得稅 361,840

從上例可以看出，稅率變化，明顯影響遞延所得稅資產、負債的變化，并暫時影響企業凈利潤，但是這樣的影響是暫時的，最終轉回清零。