工程結算的審計對策研究

石 海 越

(中地君豪高科股份有限公司，廣東 深圳 518000)

1 概述

工程結算對于建筑企業來說意味著獲得工程款，贏得利潤，可以維持企業正常生產；對于業主來說，意味著要按照施工合同，付出相應的工程款，從而加劇建設資金緊張的問題。所以，工程結算審計是日常審計業務中一個非常重要的組成部分。建筑業本質上來說是勞動密集型產業，技術門檻低，導致市場競爭激烈，因此行業利潤較低。一些建筑企業為了獲得利潤，確保企業生存，與工程建設有關的不規范方法仍然存在。如何避免由此給業主造成的損失，同時保證建筑施工企業獲得合理的利潤，尋找有效的審計對策是審計人員面臨的挑戰之一。作者基于工程審計多年實踐，針對工程結算審計中發現的典型不規范方法，提出針對性的建議，供同行借鑒參考。

2 建筑企業不規范方法

2.1 “積少成多”方式

由于工程結算審計日趨科學，以往常見的工程量不實行為已不多見了，取而代之的是大量單項工程的量少取高，積少成多，對整個工程結算造價真實性的影響還是十分可觀的。如作者經歷過的某地鐵車站工程項目審計，施工費用審減金額中，除去取費造成的影響，其中因為工程量不實造成的審減金額在千元以下的子目就達40%，有的子目審減金額不足百元。在該項目45個因工程量變化引起的審計發現中，審減金額超過萬元的有5個，占工程量個數11%，其余89%皆是不超過萬元的子目，突顯建筑施工企業“積少成多”對工程結算金額的影響。因此審計人員在工程結算審計過程中，對金額較小，審減額較低的子目要引起足夠重視。

2.2 對定額就高不就低

在審計實踐中發現，盡管因對定額理解、相關文件的把握偏差造成工程結算審減的金額比例在總審減額占比不太高，但其對工程結算審查效果的影響卻是不容忽視。如某建筑施工企業2018年度工程結算總審減金額中，由于錯套定額引起的工程結算審減額占總審減金額11%的比例。工程結算審查除了工程量影響這一重要因素外，另一個很重要的方面就是定額的正確使用。如作者在某變電站項目審計中發現，現場建筑施工企業人員對材料采用就高不就低的策略，通過對鋼筋籠加工支撐和彩鋼板報審的定額子目予以更正，單此一項審減工程費用金額就占到該項目總審減費用金額的近2%，足見定額正確套用的重要性。對此，一方面，作為工程結算審計人員自身，要不斷加強定額、相關支持文件的學習和研究；另一方面，要采取審計建議等方式，督促相關部門多組織業務人員的學習和知識更新，把握定額有關規定，提高定額套用和文件使用的正確性。

2.3 隨意現場簽證

在工程建設中，因為業主現場簽證人員與工程結算審查人員歸屬不同的部門，現場簽證人員往往并不懂工程結算，對于在定額子目中本來已經包括的工作仍然給以簽認；再有就是在簽證時存在一定程度的隨意性，存在工程圖紙內已包含的工程量，在簽證時重復確認的現象，說明業主現場管理人員對圖紙把握不透徹，或者說是對業務的研究不夠。上述工程結算中不規范手段與業主組織架構設置、業主代表人員的職業技能有關。在某煉油廠項目的審計中，所有泵及管線等在定額試壓子目中均已綜合考慮，不應該再單計費用，空運合成油專用泵及濾油機購置等本來與業主無關，但業主施工現場管理人員也予以了確認。綜上所述，審計人員在工程結算審計時對工程簽證單真實性應引起足夠關注。

2.4 不規范利用現代技術手段

采用這種不規范手段的方式和方法各異，表現形式也千差萬別。有的預算人員在計算工程量時都非常準確，但是在結算書中列示工程量時故意看錯定額單價的計量單位，把工程量放大；有的結算人員采用自己對EXCEL表格比較熟練的優勢，故意把軟件中部分表格的自動計算功能關閉，導致審計人員在工作時，在把核實后的工程量或計量單價修改后，有時因為粗心等原因，想當然地認為表格中修改后工程造價匯總表已經自動計算，但無論如何想不到建筑施工企業的結算人員已經把部分表格的自動計算功能關閉，造成審計風險。

3 審計對策

3.1 選用審計方法

工程結算審計的方法比較多，但目前常用的還是全面審查法和重點抽查法。全面審查法，就是按照預算定額順序或施工的先后順序，逐一全部進行審查的方法，此方法的優點是全面細致，經審查的工程結算差錯比較少、質量比較高。重點審查法，就是抓住工程結算中的重點進行審查的方法，審查的重點一般是工程量大或造價較高、工程結構復雜的工程，該方法的優點是重點突出，審查時間短、效果好。

審計人員往往習慣性地先選用全面審查法，拿到工程結算書后就計算工程量，套定額，找合價的差異，比較費時費力。作者認為從提高審計質量和效率的角度出發，應該先對重點子目、重點分項進行認真抽查，如果發現偏差較大，可以適當提高審查項目的覆蓋程度，必要時再采用全面審查法。

3.2 審查工程量、定額選用

在審計之前，收集齊全被審工程結算所涉及的各種工程資料，包括施工圖紙、工程設計變更和簽證資料，以及相配套的單位估價表或者預算定額、造價管理文件等等。

根據收集到工程造價文件和工程結算資料，熟悉所有施工圖紙和各類變更簽證資料，按工程的實際竣工情況，剔除施工單位未施工的項目，對已完工程的結算項目逐項審查、計算工程量。如材料、設備價格的確定是否有依據，材料設備的選用是否與圖紙設計規格型號相符，是否存在與市場價格相差較大的問題。與施工單位核對全部工程量，判斷施工單位是否多計量了材料，對有疑問的問題要征詢業主單位和施工單位的意見。審查施工合同竣工日期與實際竣工日期是否一致，審查間接費用及其他費用的取費標準是否與工期相符等，防范施工單位巧立名目多計取間接費用。

3.3 分析現場簽證

造價管理人員與施工現場管理人員沒有很好地銜接是常見的一種現象，業主或業主代表現場人員不管出于什么心理，見單就簽，見章就蓋，也不管是不是圖紙設計工作范圍內的變更，不管是不是在造價管理文件中已經包含的費用內容。審計人員在審計時就要發揮自己的分析判斷能力，在掌握研究好相關文件規定的基礎上，對各類簽證變更的合理性、合規性及合法性認真地研究，必要時要征詢業主單位管理人員的意見，甚至可以到施工現場考察，或者對隱蔽工程進行開挖驗證，確保現場簽證變更等資料的真實性。在采用重點審查方法進行審計時，對與變更簽證有關的工程量和費用要加以重點關注。

3.4 加強計算機應用知識學習

隨著信息化程度的不斷提高，當前工程結算審計對計算機的依賴程度越來越高，如何避免在審計工作中沒有被審計專業知識迷惑，卻敗在自己不足的計算機技能上，只能靠審計人員自己日常對計算機知識的積累，尤其是對強大的EXCEL知識的學習，使計算機更好地服務于審計工作。

3.5 加強與相關部門溝通協調

工程結算審計作為工程結算過程的一個必要環節，大多進行的是報送審計，審計人員對工程現場、工程結算過程的了解存在一定的局限性，每件事都要審計人員去現場核實也是不現實的。這就要求審計人員要加強與審計前各環節的溝通和了解，以利于盡快抓到審計重點，更好的開展工程結算審計工作，提高工作效率。比如在某工程結算審計過程中，在審計之初，審計人員就與相關部門的審查人員進行溝通，了解到雙方在審查過程中對某定額單價的選用存在爭議，但因種種原因未能取得施工單位的確認。針對這種情況，審計人員查閱了大量定額資料，進行了多方案的嚴密測算對比，提出了比較可行的審計建議，最后施工單位誠懇地接受了審計意見，單此一項就審減工程結算費用占到該項目總審減金額的近90%。

3.6 做好審計小結

在審計完畢后，審計人員不能只局限在審計成果的大小，應該對每個項目的審計成果進行分析，并對整個工程結算審計過程中發現的各類問題進行歸納，提出有價值的審計建議，幫助業主從源頭上防止施工企業采用不規范手段。

1)做好工程結算審計后的審計統計分析工作。

首先要對工程項目審計成果進行分類統計分析，根據審計統計分析結果，來判斷是因為工程量不規范方法造成的原因多，還是現場簽證問題嚴重，或者純粹的筆誤多；是人為造成的審減因素多還是客觀原因造成的多。其次對造成審減的各類原因，抓住重點，進行分析解剖，為工程建設管理實踐針對性地提供有價值的審計建議。如對業主，是要重點加強工程現場管理還是要加強工程結算管理，是要重點加強工程結算制度的建設還是加強工程結算審查人員的管理等等。簽證管理方面，簽證管理是否規范，簽證編號是否統一，有序。是否提示項目管理單位應加強對簽證和變更的管理，制定規范的變更和簽證管理辦法，完善項目變更和簽證管理工作，準確清晰描述簽證內容，便于簽證的準確合理計價。就是說，要從審計成果出發，為工程建設全過程管理服務。

2)關注工程建設管理中的設計問題。

不合理的設計對工程建設費用的重大影響已經越來越得到專業人士的重視。比如在某工程結算審計中發現，項目建設地點的一個職工值班房頂部有高壓線，但是設計人員沒有考慮HSE及安全生產的要求，設計時對此熟視無睹，導致工程開始建設后又進行設計變更，造成不必要的浪費。對于此問題，審計人員就有必要在審計建議中提出，要求相關設計院提高施工圖設計編制能力和水平，項目業主要強化初步設計審查，以順利地實現項目建設目標，提高投資效益。從業主設計管理角度，可以建議推行限額設計，建立相應的激勵機制，鼓勵使用成熟實用技術，合理的使用材料工具，加強現場踏勘組織，強化業務知識學習。

3)注意招標過程中是否存在問題。

招投標管理是工程建設領域加強管理、防范腐敗行為、提高投資效益的一個重要舉措。政府和企業部門均對招投標管理有明確的規定，但在具體執行過程中，還是不斷發生各種違反招投標管理規定的情況。國家審計署在對某國家重點工程的跟蹤審計中，竟然發現80%以上的施工合同招標不夠規范。在審計實踐中也碰到類似的例子。比如業主與某公司簽訂的金屬包裝線和金屬質量優化系統3份合同價高于中標價11萬元。經了解，原因是中標通知書金額為投標單位的EXW價(賣方工廠交貨價)，而簽訂的合同為FOB價，評標過程中來不及判斷海外運費多少，所以中標通知書先采用EXW報價，但審計人員查閱該項目招標文件發現，招標單位要求投標單位報FOB價，不是EXW價。對類似問題，審計人員應針對國家和企業有關招投標管理的相關規定，對業主規范招標管理，加強相關政策規定的執行力提出可行的審計意見。

4)關注簽訂的合理性。

經濟合同是聯結甲乙雙方的紐帶，是明確權利義務關系的書面文件，是資金流的重要體現。在進行工程結算審計時，審計人員也應對合同簽訂的合理性引起重視。比如包干合同，應明確約定包干施工內容和范圍，避免建筑企業利用合同表述不清調整價款。在某公司審計時發現，由某公司施工的廠房內裝修工程為包干合同，但結算時增加費用9萬元，從合同中難以認定其增加費用是否屬于新增內容，說明業主在合同管理和執行過程中存在一定的問題，在寫審計建議時就應對此予以充分揭示。

5)關注甲供材管理是否清晰。

建設項目如材料采用甲供材方式，則在合同中要明確約定，以有利于結算及材料管理。如電纜，總包單位提供一部分，業主提供一部分，但在施工合同及補充協議中均未體現業主提供材料。結算時，容易造成對該部分材料確認不清，認定不準。再如對其他零星材料采購及加工，是否存在按照合同應該由施工單位承擔，但實際由業主進行采購和處理的情況。在工程結算審計時如果發現此類問題，都要在審計建議中予以反映。

4 結語

1)從審計的工作實踐來看，針對當前工程結算過程中不規范的方法越來越多樣化，迎審經驗越來越豐富的情況，從全面審查法和提高審計質量以及效率的角度出發，應該以重點抽查法為主，全面審查法為輔的審計工作原則。

2)在進行工程結算項目重點抽查時，要兼顧一定比例合價較低，單項造價水平較低，但不規范次數可能較多的子目，防止不規范對象采用積少成多的策略。

3)在一個工程建設項目結算審計完畢后，審計人員應對整個工程結算審計過程中發現的項目管理中存在的各類問題予以認真總結、歸納，提出有價值的審計建議，幫助業主提高工程建設全過程管理水平，從源頭上防止施工企業采用不規范方法。