政府績效評價中關鍵績效指標設計及其難點
——基于與企業績效評價比較視角

劉用銓（副教授/博士）（廈門國家會計學院 福建廈門 361005）

一、績效評價是組織績效管理的元工具

按照組織績效管理一般理論，組織績效管理包括績效評價和激勵管理兩個核心環節?？冃гu價是組織運用系統的工具方法，對一定時期內組織營運效率與效果進行綜合評判的管理活動?？冃гu價與激勵管理兩者之間關系是“績效評價是組織實施激勵管理的重要依據”。如果一個組織不能進行科學準確的績效評價，那么該組織就無法實施激勵管理，也就難以成功地推行績效管理。因此，可以說，績效評價是組織績效管理的元工具。我國《關于推進預算績效管理的指導意見》（財預［2011］416號）也指出“績效評價是預算績效管理的核心。”

績效評價包括績效評價指標、績效評價標準和績效評價方法等三大技術難題。從更通俗的角度，績效評價可分為選擇哪些指標來衡量績效（即構建績效評價指標體系）、如何確定這些績效評價指標的相對重要性（即確定指標權重）、怎么評判指標值在什么水平是績效高或績效低（即指標賦值）等三個方面技術問題。其中，構建績效評價指標體系又是組織績效評價的基礎與核心?！吨泄仓醒?、國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（中發［2018］34號）提出我國建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系的重要基礎是“健全預算績效評價指標體系”。

然而，在組織績效評價中經常存在一個誤解——績效評價指標越多越完整，評價結論越準確。筆者認為，不論企業績效評價還是政府績效評價中，如果能夠找到或設計少數幾個甚至一個關鍵績效指標（Key Performance Index，KPI）就足夠了。

二、企業績效評價的關鍵績效指標 （KPI）

眾所周知，企業績效評價中凈資產收益率（ROE）就是關鍵績效指標（KPI）。著名杜邦分析法就是以凈資產收益率（ROE）為邏輯起點，構建企業績效評價核心體系。

其中，營業凈利潤率=凈利潤÷營業收入×100%，代表企業盈利能力，反映企業提供的產品或服務在市場上競爭力，或者消費者對企業提供的產品或服務的主觀評價，比如某外國品牌手機毛利率高達36%，而國內某手機毛利率僅8%。營業凈利率取決于產品或服務各方面性能，歸根結底取決于企業研發能力與研發投入。

資產周轉率=營業收入÷資產總額×100%，代表企業資產運營能力。傳統觀念認為企業資產規模越大，實力越雄厚，“家大業大”，抗風險能力越強。實際上，在相同營業收入規模下，資產規模越大，資產周轉率越低；在相同的營業凈利率和權益乘數下，將最終降低凈資產收益率（ROE）。近年來輕資產理念日益盛行，其本質是企業保留研發、設計、營銷等核心業務，維持自身競爭優勢，而其他業務環節諸如生產、庫存等環節全部實行業務外包。所以，許多高科技企業屬于自身的工廠、機器設備、工人越來越少，大大降低了高科技企業資產規模，最終有利于提高凈資產收益率（ROE）。

權益乘數（杠桿比率）=資產總額÷所有者權益×100%，代表企業資本結構，即財務杠桿水平。在既定資產規模下，企業自有資本越少，財務杠桿越高；在相同營業凈利率、資產周轉率下，也將最終提高凈資產收益率（ROE）。當然，財務杠桿是一把雙刃劍，財務杠桿越高，既可能賺得越多，也可能虧得越慘。

凈資產收益率（ROE）指標之所以成為企業關鍵績效指標（KPI）并一直受到重視，因為一個關鍵指標可以全面反映盈利能力、運營能力、資本結構（償債能力）等企業運營績效綜合情況。

三、政府績效評價的關鍵績效指標 （KPI）

公共管理學者試圖在政府績效評價中也找到一個類似的關鍵績效指標（KPI），可以反映政府部門運營績效綜合情況。筆者認為，成本有效性（Cost-Effectiveness）就是政府部門關鍵績效指標（KPI）。

上述關系式用英文表示如下：

Cost-Effectiveness= Economy×Efficiency×Effectiveness

政府績效評價中“成本有效性”（Cost-Effectiveness）指標之所以可以與企業績效評價中凈資產收益率（ROE）相媲美，不僅在于其分解步驟及公式具有相似性，而且兩個指標都能綜合地反映政府組織或企業組織運營績效。

圖1 邏輯模型

政府績效評價的重要理論之一是邏輯模型（Logic Model），該模型把每一事件分為投入（Inputs）、過程（Process）或活動（Activities）、產出（Outputs）、結果（Outcomes）和影響（Impacts）等要件，并尋求這些要件之間的關系［1］［2］。

筆者將邏輯模型中事件發展所包含的五個要件加以簡化，就構成日常生活中人們經常提到的投入產出關系。本文稱之為“組織投入-產出模型”［3］。

圖2 組織投入-產出模型

任何組織運行都是將各種資源投入通過組織運作活動或作業轉換成產出?！?E”是政府績效評價的核心原則，分別衡量投入的經濟性（Economy）、投入轉換成產出的效率性（Efficiency）和產出的有效性（Effectiveness）①有學者將Effectiveness翻譯成“效益性”或者“效果性”。等。

所謂“經濟性（Economy）”是指組織的資源投入組合是否實現最優。譬如某政府部門為了實現一項公共政策目標或提供一項公共服務，原先計劃購置2臺機器設備并聘請3名工作人員。但是在執行工作任務過程中該政府部門發現人工成本不斷上漲，機器設備價格不斷下降，預算資源投入組合調整為購置3臺機器設備并聘請2名工作人員，可以以更低的成本完成任務、實現結果。這就是組織資源投入組合實現最優，或者說，采用最具有經濟性的資源投入組合。

所謂“效率性（Efficiency）”是指組織利用資源投入組合生產、提供產出（產品或服務）的效率高低。組織努力追求以更少的資源投入生產、提供更多的產出。譬如A、B兩個政府部門預算資源投入組合都已經實現最優，都是采用最具有經濟性的“機器設備數量（臺）/工作人員人數（人）=3:2”組合，但是A、B兩個部門提供的產出（產品或服務）在數量、質量等方面都存在差異。這就是A、B兩個部門投入轉換成產出的效率高低分別。

所謂“有效性（Effectiveness）”是指政府部門生產、提供的產出（產品或服務）對地方、國家經濟社會發展產生的正面影響及效果。譬如政府公安部門下屬戒毒所提供的強制戒毒服務，對地區治安狀況比如刑事案件萬人發案數等犯罪指標的改善，產生多大程度積極影響。這就是組織提供的產出的有效性程度。

四、政府績效評價中關鍵績效指標 （KPI）衡量之難點

雖然我們也找到了政府績效評價的關鍵績效指標（KPI），但是這并不意味著我們可以像企業績效評價一樣做好政府績效評價。相對而言，政府績效評價面臨困難與挑戰更大。

在企業“組織投入-產出”模型中投入、產出主要都采用財務指標衡量，企業會計通過貨幣計量對企業組織的投入、產出進行全面反映，采用“投入-產出=盈虧”關系式，即采用“相減方法”衡量企業運營績效，這是最基礎的企業績效評價方法與工具，但是也是最核心的評價方法與工具。不同出資規模的企業盈利總額不具有可比性，因此，我們將“凈資產（所有者權益）”作為企業出資規模因素，對“盈虧總額”進行“平減”處理，即采用“凈利潤÷所有者權益”公式計算“凈資產收益率（ROE）”以評價企業運營績效，使得不同出資規模的企業之間運營績效具有可比性。值得強調的是，企業績效評價中采用既簡潔又高效的“投入-產出=盈虧”關系式，即采用“相減方法”衡量企業運營績效，關鍵基礎是企業組織投入、產出主要都采用財務指標衡量，其量綱（單位）是一樣的，都是“元”。

近些年企業績效評價發展日新月異，最流行的績效評價方法與工具包括平衡計分卡（BSC）和經濟增加值（EVA）等。值得強調的是，不論企業績效評價如何復雜，傳統最基本的“盈虧評價”依然是最核心的評價方法與工具。因為私人資本唯一追求的目標就是盈利，實現保值增值。日益復雜的企業績效評價方法與工具中設計并測算許多指標，包括非財務指標，如點擊率、瀏覽量等指標，但最終都為了更好地實現企業盈利。如果一家企業長期不盈利，通過創新的企業績效評價方法與工具，得出“這是一家好企業”的結論，很難令人信服。

政府組織投入與企業組織投入一樣，也主要采用財務指標衡量。傳統政府會計通過支出核算政府組織投入，不夠科學不夠準確。20世紀90年代西方國家逐步興起政府成本會計，通過成本核算政府組織投入，更加科學，也更加準確，進一步為科學、準確地評價政府組織績效奠定了堅實的基礎。

眾所周知，成本系對象化的費用。2019年我國全面實施政府會計準則制度體系，加強政府單位費用項目核算，初步奠定了政府成本核算的基礎。2019年12月財政部發布《事業單位成本核算基本指引》，為已開展或擬開展成本核算工作的事業單位提供基本遵循依據，行政單位可以參照執行。我國政府成本核算制度也已經初現端倪，也為科學、準確的政府績效評價奠定了基礎。

然而，大多數情形下政府組織產出難以也不宜采用財務指標衡量，應當采用非財務指標衡量。因為公共產品市場價格機制失靈，需要政府干預，由政府組織提供公共產品。但是也正是因為缺乏市場價格機制，使得政府組織提供的產出難以也不宜采用財務指標衡量。政府組織產出與目標具有“多維性”典型特征，按照黨的十八大“五位一體”總體布局，政府組織產出與目標至少包括經濟維度、政治維度、文化維度、社會維度和生態文明維度等五個維度，經濟維度指標（目標）只是其中非首要的指標（目標）之一。大多數情形下政府組織產出采用非財務指標衡量，比如刑事案件萬人發案數降低了5件。為了更直觀地反映政府組織產出效果與目標實現程度，通常采用占比或增長比例指標來衡量，比如GDP能源消耗同比下降5.5%、平均優良天數比例為78.0%、R&D經費投入強度為2.11%。

因此，政府組織投入的量綱（單位）是“元”，屬于財務維度；而大多數情形下政府組織產出的量綱（單位）不是“元”，屬于非財務維度，政府組織投入與產出的量綱（單位）不統一，無法像企業組織一樣采用既簡潔又高效的“相減方法”衡量運營績效，應當采用相對復雜的“相除方法”衡量運營績效，比如用“治安犯罪率下降的百分點/每一元投入”“當地就業率提高的百分點/每一元投入”方式來衡量“成本有效性（Cost-Effectiveness）”。不同類型政府項目的“被除數”各不一樣，因此，不同政府項目之間績效缺乏可比性，進一步加大政府績效評價困難與挑戰。