房地產收入確認的稅務風險防范研究

劉柯杉 大連大力置業有限公司

對房地產企業來說，隨著“營改增”推出及2017 年7 月發布的《企業會計準則第14 號-收入》（簡稱新收入準則），房地產行業稅會差異明顯加大，給房地產行業稅務帶來了更大的風險及難度。如何把握好稅會之間的差異，厘清會計收入及稅務收入的界限及聯系，避免稅務風險，成了房地產財務必須重視的環節。

一、新收入準則對房地產企業收入確認的影響

新收入準則下，企業無論是何種業務類型均是以商品的控制權轉移作為收入的確認標準。受此影響，企業在確認收入時的標準就更加具體，財務人員的主觀判斷將會減少，更多的是根據商品的客觀狀態來進行收入的計量，進而使收入的確認更加客觀，會計核算也更加規范。作為新收入準則下收入確認的前提條件，合同的確立也是房地產企業收入確認的基礎。一般來說，房地產銷售分為現房銷售與期房銷售兩種模式，在現房銷售下，新舊收入準則間對于收入的確認并無太多差異，均是在商品房控制權轉移后，按照時點確認收入，與之對應的成本也是按照商品房實際建造過程中發生的總成本進行核算；在期房銷售模式的情況中，在舊收入準則下房地產企業收取的價款一般作為預收賬款處理，暫不確認收入，但是在新收入準則下，房地產企業會與客戶簽訂商品房預售合同，將商品的樓號與房號、商品價格、支付方式、房屋交付時間等予以明確，并且在合同簽訂以后房地產企業未來的現金流風險及時間、金額分布等都會發生改變，同時在預售合同中房地產企業與客戶達成購銷意向的商品房一般具有唯一性，不可替代，加之合同的強制性，房地產企業一般也具有就已履行義務向客戶收取對應款項的權利，因此房地產企業可以按照完工進度，即按照時間段來確認收入，而與之相對應的成本一般是按照投入法或者產出法的比例來進行攤銷核算，并計入當期損益。

二、房地產收入確認存在的稅務風險

（一）開具發票風險

因為該企業為一般納稅人，開票時可能會直觀地認為按合同總價開具增值稅專用發票是合理的。若按合同總價開具增值稅專用發票開具，會存在以下三個問題：首先是發票開具不合規。根據國家稅務總局〔2016〕第18 號公告規定，“一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，其2016 年4 月30 日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款，未開具營業稅發票的，可以開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票”。根據規定，該合同第一筆預收款10000 萬元應當開具增值稅普通發票，同時應根據國家稅務總局公告2016 年第53 號第九條11 款規定，按“未發生銷售行為的不征稅項目”下設603“已申報繳納營業稅未開票補開票”開具增值稅普通發票，第二筆預收款10000萬元在“營改增”后，可開具增值稅專用發票。其次可能導致會計核算上少計收入及出現稅務風險。若合同總價全部按增值稅一般計稅方法開具，會計收入為18348.62 萬元。而根據上述發票開票情況分析，第一筆預收款應按全額10000 萬元確認收入，第二筆預收款應按不含稅收入9174.31 萬元確認收入，即收入總額為19174.31 萬元，會導致收入少確認825.69 萬元。同時企業所得稅及土地增值稅會少確認收入825.69 萬元，導致多繳納增值稅825.69 萬元。最后是客戶存在增值稅進項稅多抵扣的風險。因為發票開具不規范，會導致客戶多抵扣進項稅825.69 萬元，也給客戶帶來稅務風險。

（二）土地款抵減銷項稅額風險

根據國家稅務總局公告〔2016〕第18號第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。土地款可以抵減銷項稅額，但是在本案例中，由于同一個合同兩筆銷售款分別開具了增值稅普通發票及專用發票，按照配比原則，筆者認為該土地款不能全額抵扣，只能按合同對應的土地款的50%進行抵扣，因為開具增值稅專用發票的金額只占銷售合同的一半，第一筆銷售款開具了增值稅普通發票，發票上稅率為不征稅，該部分已經繳納了營業稅，對應的土地款對應不能扣除。若按全額抵扣土地款，則可能會導致少繳納增值稅82.57 萬元，這需要與當地的稅務局進行充分溝通。

（三）提前繳納所得稅風險

根據企業所得稅31 號文相關規定，開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（1）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（2）開發產品已開始投入使用。（3）開發產品已取得了初始產權證明。根據以上規定，由于2019 年該產品未達到以上完工的條件，未達到企業所得稅納稅時點，故在2020 年進行所得稅匯算清繳時，即使會計上已確認收入，企業所得稅應將收入、成本及對應結轉的稅金及附加作為調整項，不需按實際毛利繳納企業所得稅。若所得稅按會計核算收入申報，會導致提前繳納稅費情況，給企業帶來損失。

三、房地產收入確認風險的防范對策

（一）加強財務人員專業教育

為了更好地做好稅務風險防范，首先必須加強財務人員的培訓力度，鼓勵財務人員積極學習稅務知識，通過參加內外部培訓、自學考證等多種形式，使其能夠及時地掌握最新的稅收政策，提升財務人員的職業判斷和專業勝任能力，降低企業稅務風險。其次，應將財務人員對稅務風險管理的重視程度提高到一定的高度，使其認識到做好稅務管理對企業整體經濟效益及企業聲譽的重要性。最后，財務人員應該深入了解業務流程，促進業財融合，使之從更高的角度上發現及思考問題，選擇適當的稅收政策。

（二）加強內部控制改革

企業管理者應該增強風險意識，設置與稅務相關的內控體系。首先應該設置稅務風險內控管理目標，建立稅務風險內控管理體系，包括加強制度流程建設，設立稅務相關的部門或者崗位。完整梳理現有業務類型，涉及房地產企業不同業態、不同商務模式下會計收入確認和稅會差異調整表，為辦稅人員適時加以判斷及提供參考。同時增加稅務專項審計，做好稅務工作的事后監督。

（三）加強與稅務部門溝通

近幾年稅務政策及會計準則不斷更新，房地產行業涉及的稅種較多，企業應該及時對新政策進行認真研讀。在日常工作中應該積極主動地與當地的主管稅務部門保持良好的溝通，當存在爭議時應及時與當地稅務局進行充分的溝通，以規避稅務風險，避免因為政策理解的偏差而導致企業損失。在當前信息化時代發展的背景下，建立稅務信息溝通平臺，使企業與稅務局建立緊密的聯系，充分發揮信息平臺的作用。

（四）持續優化稅收環境

當新的會計準則更新或者新的稅收政策出臺后，稅務部門應該加強對政策的解讀，發布相關的操作指南等，解讀新政策對相關納稅的影響，同時應盡量保持全國范圍內政策執行的統一，譬如商品房控制權轉移一般以合同約定時間為準，但對交付時間與合同時間約定不一致，各省市對此規定也不同，建議統一標準，營造一個良好的稅收環境，更好地為納稅人服務。

此外，當下，由于信息技術的快速發展，越來越多的互聯網技術在諸多行業的財務領域開始應用，萬達、恒大、萬科等房地產龍頭企業均擁有水平較高的財務管理系統。因此，在新收入準則實施后，房地產行業內的諸多企業可以積極引入財務管理系統及ERP 系統，結合自身經營情況及新收入準則的相關要求，在系統中嵌入既定的財務核算流程，并積極對員工進行培訓，這樣一來就將能夠最大限度地對收入的確認流程化、規范化，推動財務核算制度的完善。[5]

本文首先梳理了稅會形成差異的原因，列舉相關的政策，通過案例分析的形式深入剖析了“營改增”及新收入準則對房地產企業帶來的風險點，進一步論證稅會差異，并且分析了目前存在的問題，最后提出了相關的建議及應對措施，確保房地產企業可持續發展，不斷提高管理水平，維護房地產企業健康運行，科學建立管理稅務風險的對策，有效避免因稅務問題而導致企業損失，使企業得到長遠發展。