高質量外部審計與引領性創新：作用機理與機制優化

黃天蔚，劉海兵

(1.武漢科技大學 恒大管理學院，湖北 武漢 430000；2.武漢科技大學 湖北產業政策與管理研究中心，湖北 武漢 430000；3.浙江大學 管理學院，浙江 杭州 310058)

一、引言

企業是創新的主體，而后發企業(later-comer firms)是分析中國企業技術創新范式的重要情境[1]。在追趕與超越追趕(beyond catching-up)[2]的發展過程中，中國制造企業能夠快速地通過組織學習積累吸收能力(absorptive capability)[3]，進而提升自主創新能力，推動能力實現多次躍遷，以有效縮短與領先企業的技術距離。然而，囿于西方國家和先發企業對已有技術軌道(technology trajectory)[4]的統攝，后發企業遵循線性范式實現超越追趕必然困難重重，面臨嚴峻挑戰，2018年以來發生的中美貿易摩擦便是力證。中國經濟已步入高質量發展的關鍵階段，要突破先進企業建立的位勢(position)“天花板”，中國制造須革新技術范式，以新的技術軌道進行“非線性打擊”[5]。為此，習近平總書記在2018年中國工程院院士大會、中國科學院院士大會、科學家座談會等多次重要會議上，強調“創新是引領發展的第一動力”這一重要科技創新思想，并在黨的十九屆五中全會中明確把科技自立自強作為國家發展的戰略支撐。

引領性創新(leading innovation)正是在這樣的時代背景下，以習近平總書記“創新是引領發展的第一動力”為思想指引，由中國工程院院士許慶瑞教授和劉海兵副教授提出的學理性創新管理范式[6]，認為引領性創新有助于推動中國制造企業突破位勢“天花板”、以“非線性打擊”的技術軌道邁向世界一流創新企業，有助于拉動產業鏈生態位，有助于提升國家創新體系的整體競爭力。當然，引領性創新的實現需要企業層微觀機制、行業層中觀生態和國家層宏觀政策的跨層有序治理。

然而，創新活動具有長周期、高風險性和不確定性。因此，企業對創新活動的態度取決于預期的創新租金(rents)，創新活動的推進高度依賴隨機的企業家創新認知和高強度的研發資源投入，引領性創新更是如此。為了對沖企業治理不確定性帶來的對引領性創新活動的阻滯效應，高質量外部審計為克服這種阻滯效應提供了重要的動力。已有研究文獻證實了這一觀點，如麥克利(Michaely)、肖(Shaw)、比斯利(Beasley)、皮特羅尼(Petroni)、費爾特坎(Feltkam)、休斯(Hughes)等人的研究，這些研究建立了外部審計活動與企業創新能力關系的理論基礎[7-9]。但是，還存在明顯的研究缺口：其一，引領性創新是區別于一般意義上企業創新活動的新的創新范式，涵蓋了價值、技術和市場三要素，因此，能夠促進引領性創新的外部審計機制有什么特征，尚缺乏研究；其二，已有研究建立了外部審計與創新活動的相關性，但外部審計的機制尚不清晰。因此，本文試圖回答上述兩個問題，以進一步豐富引領性創新理論體系，同時補充外部審計相關研究。

二、高質量外部審計對引領性創新的作用機理

(一)減緩由信息不對稱導致的代理沖突

麥克利(Michaely)、肖(Shaw)、比斯利(Beasley)、皮特羅尼(Petroni)、費爾特坎(Feltkam)、休斯(Hughes)等學者認為：高質量外部審計具有外部治理功能，可以降低企業內部代理成本，減少內部代理沖突[7-9]。這是因為，高質量外部審計活動能夠產生企業真實的生產經營活動信息，企業委托人可以就審計信息對企業中長期價值和短期利益作出評判，進而與代理人的創新決策溝通協調，從而避免了在信息不對稱情況下代理人可能作出完全有利于自身利益的短期行為，進一步損害公司長期價值。而引領性創新的內涵之一即是主張增加創新引領下的企業長期價值，不僅如此，還倡導企業創新決策要超脫于自身利益的滿足，在以拉動產業鏈生態位上移、產業創新系統競爭力增強為己任的基礎上，推動企業不斷突破技術和知識原理、攻克關鍵核心技術，產生更強的外部創新正效應。換言之，引領性創新不僅主張企業重視取代市場邏輯的創新邏輯，構筑長期價值的知識基礎，還重視創新的外部正效應，這與責任式創新(responsible innovation)提出科技創新要滿足社會需求和價值倫理的核心主張高度一致[10]。

因此，在內部代理人自身利益最大化的既定前提下，引領性創新的價值理念顯然無法僅僅依靠內部代理人理解與執行。而通過高質量的外部審計，可以有效減緩由信息不對稱導致的代理沖突，同時還可以使委托人和代理人就引領性創新的發展目標逐步實現認知整合。

(二)促進引領性創新戰略生成

受制于“分工——制衡”式組織結構固有的缺陷，內部審計盡管也能作出內部各類單元生產經營和管理活動的真實性意見，但這種真實性意見往往無法超脫單一部門職能戰略以及部際關系的視野局限和戰略格局而作出高質量前瞻性的審計信息。而高質量的外部審計，除了提供中長期價值導向的企業經營活動評估，還應該提供全球領先企業、行業標桿的創新戰略動態，由此構成企業可以對標和整合外部的異質性知識。

創新在很大程度上依賴于企業吸收外部知識、與已有知識結合并提供新的市場供應能力[11]。因此，對于企業而言，其戰略挑戰則為如何尋找、整理和利用內外部知識與信息資源，以最大化并維持創新[12]。技術和市場是創新戰略的兩個維度，探索性創新和利用性創新是創新戰略的兩種模式。因此，引領性創新戰略是對兩個維度上兩種模式的特有規定，主張在均衡好探索性創新和利用性創新兩者關系的基礎上，通過探索性創新獲得異質性的新技術知識和新市場知識，從而有利于避免“學習短視”，并基于新的軌道實現突破性創新(breakthrough innovation)或顛覆性創新(disruptive innovation)。然而，探索性創新和利用性創新的結構如何均衡，新軌道在可能的諸多軌道中如何選擇，以及在既定軌道上保持何種程度的“新”，才能實現既引領行業技術發展趨勢又洞悉用戶需求的目標，需要大量準確、可靠、全面的信息依據。而高質量外部審計不僅包括了企業自身生產經營活動的評估，還包括了全球領先企業和行業標桿的戰略動態，能夠為引領性創新戰略的生成提供重要的信息。

(三)緩解引領性創新的融資約束

費爾特坎(Feltkam)和休斯(Hughes)發現：審計質量的提高能夠提供高質量的會計信息，利用信息傳遞功能為企業投資者提供真實、可信、準確的企業生產運營信息[9]，從而降低潛在投資者與企業之間的信息不對稱程度，有利于投資者識別機會并向企業提供充足資金，以支持各項活動。因此，高質量的外部審計緩解了融資約束。

研發投入是創新活動和創新能力提升的基礎設施。現有研究認為：研發投入和創新績效、創新能力之間不是簡單的線性關系，當企業研發投入超過一定閾值時，增加研發投入會擠占企業在管理、市場等方面投入，產生“擠占效應”。然而，一個不爭的事實是：實施引領性創新的世界一流創新企業在戰略的設定中都明確保持高強度研發投入，且世界一流創新企業的研發投入強度高于其他企業，這是一個共性的規律。如2019年美國艾爾法貝公司(Alphabet)以1 857億人民幣占居研發投入榜首，研發投入比例達到16.1%，也正是這樣的大規模、高強度研發投入幫助艾爾法貝公司形成了遙遙領先的創新能力。因此，我們可以理解為：高投入、高強度研發投入是實施引領性創新的前提條件。

基于此，高質量外部審計有助于企業投資者發現企業的引領性創新活動，并向企業提供用于引領性創新的充足資金。因此，高質量外部審計緩解了引領性創新的融資約束。

(四)促進完善引領性創新生態系統

自美國戰略專家穆爾(Moore)首次提出商業生態系統概念后，“一種由客戶、供應商、主要生產商、投資商、貿易合作伙伴、標準制定機構、工會、政府、社會公共服務機構和其他利益相關者等所構成的動態結構系統”[13]因為價值共創的“魅惑”受到了廣泛青睞而風靡全球，并逐漸以創新生態系統的話語身份進入創新管理領域。在創新管理學者的推動下，創新生態系統支持的平臺化、生態化成為行業中心企業的戰略演進主導邏輯。而為創新生態系統加注一個實現引領性創新的目標，則可以更好理解引領性創新生態系統的內涵。顯而易見，創新生態系統提供了一種以生態的視角認識創新合作網絡的更全面的理解[14]，不僅思考創新網絡的中心企業整合供應商、競爭者、用戶的知識，還要思考中心企業怎樣賦能網絡成員促進價值共創形成價值網絡。然而，時至今日，發現商業機會、提升平臺能力、統一數據接口、設計價值創造與分享模式、制定激勵與糾偏機制等一系列涉及創新生態系統的核心要素尚未清晰建構。究其原因，是生態系統中的成員企業對中心企業以及成員企業之間經營活動的真實性、價值性、意義性等信息不對稱，明顯制約了成員企業參與引領性創新生態系統共建的熱情和合作的動力。

高質量的外部審計，提供了生態系統內成員企業獲取彼此信息和知識的窗口，通過外部審計提供的信息，成員企業能夠比較準確地評估自身與生態系統發展的共融性和嵌套性，有利于在生態系統發展目標和企業自身利益之間的平衡中厘定創新戰略。可以說，高質量的外部審計不僅能夠降低生態系統內成員企業之間的信息不對稱性，增強成員與系統戰略目標和行動的一致性，還可以增強成員之間的溝通和信任，進而培育生態系統的知識觸達能力和成員協調能力，而這兩個能力是引領性創新生態系統得以保持強大競爭力的核心能力。

三、傳統外部審計存在的問題

傳統外部審計的事項涵蓋了企業生產經營活動的全部，其中包括各類研發創新項目，對企業運營管理活動的評估有重要意義。然而，立足實現引領性創新的目標，傳統外部審計還存在選擇性忽略、溝通不暢、結論單一等不足。

(一)外部審計機構風險意識不足

風險導向是外部審計的重要特征，根據被審計對象風險等級的不同，外部審計機構所制定的風險應對措施均不相同[15]。外部審計機構極有可能因為被審計對象建立了完備的生產運營管理制度、具備強大的品牌、具有較強的市場位勢而帶來主觀上認為內控完善的認知，因而，外部審計機構調取被審計對象的審計樣本，以及審計機構所采取的審計程序都會低標準化。由此產生的問題是，雖然也進行了實質性分析性程序，但對被審計對象活動，特別是研發、生產、采購等關鍵業務發生的實質、是否存在舞弊、是否存在關聯交易缺乏深入審計，容易忽略。這種由于主觀上認知帶來的風險意識不足，會導致審計信息的不準確和不全面。

(二)外部審計機構與被審計對象溝通不暢

外部審計往往被很多企業當作制度化形式化的評估流程，對外部審計的重視程度不夠。外部審計中所需要的各項資料，企業處于自身利益保護的目的，常常在心理上有抵觸情緒，或者不按要求的格式提供所需材料，或者延誤提交，對外部審計工作造成了比較大的阻力。

在研發費用加計扣除的背景下，涉及到研發費用的計算、計提、研發項目的設立等關鍵風險點時，企業與外部審計容易產生溝通分歧。分歧產生的主要原因是被審計對象和外部審計機構對包含研發在內的一些項目的認知理解不同。

(三)審計結論單一

目前，外部審計的產出形式主要有財務報表審計、內部控制審計以及凈資產清查等。在對企業不同生產經營活動審計的過程中，大部分是基于已有的財務報表數據進行了再次核算核查，以確認各項經營活動的真實性和業務數據的準確性。盡管也出具了審計結論，但總體上呈現結論單一、質量不高等特征，一方面，審計結果的發布需要與被審計對象溝通后再次確認[16]，而一些風險點可能在雙方的溝通不暢或者被審計對象一方的不夠重視中被忽略；另一方面，審計結果的質量高度依賴于被審計對象所提供資料的完備性，在實際審計中，被審計對象提供的資料往往不夠完善或者提交滯后，以致降低了信息的真實性。

四、高質量外部審計的機制優化

(一)企業：賦予外部審計戰略意義

對外部審計的認知，不能僅僅停留在傳統的財務意義，認為外部審計的目的就是確保資產和企業價值安全增值。這樣的認知，顯然不利于企業創新活動的開展。如前文所述，高質量的外部審計信息，不僅能夠減緩由信息不對稱導致的代理沖突、促進引領性創新戰略生成，還能夠緩解引領性創新的融資約束，以及促進完善引領性創新生態系統。也就是說，企業要在創新能力持續提升的語境中，賦予外部審計更高的戰略意義。

第一，企業自身要對創新活動相關的所有數據按創新類型(漸進性創新、顛覆性創新)、創新周期(短期、中期、長期)、創新效益(經濟效益、社會效益；短期效益、長期效益)等進行結構化整理；第二，充分支持外部審計機構的工作，創設積極主動的審計工作氛圍，當與外部審計機構存在認識的分歧時，應積極溝通；第三，要十分重視審計結論的運用，要將審計結論作為企業創新戰略形成及調整的重要依據，從而持續推動創新戰略不斷優化；第四，審計結論要推動共享，形成創新生態系統內成員將審計結論作為系統聚合力提升的機制。

(二)監管部門：設計提升外部審計質量的激勵機制

引領性創新是推動企業邁向世界一流創新企業的新技術范式，而要實現引領性創新，除了企業自身努力之外，還應該充分發揮包括證監會、證券交易所、行業協會在內的各級監管部門的重要作用，監管部門要重點設計能夠提升外部審計質量的機理機制，為產生高質量外部審計信息創造良好的制度環境[17]。

第一，激勵和引導企業重視外部審計工作；第二，對選擇高質量外部審計的企業進行多種形式的獎勵，以激勵它們采用高質量審計機構，不斷提高審計信息的真實性、透明度和有效性；第三，拓寬外部審計信息的發布渠道和使用范圍，形成全社會重視外部審計信息，并將其作為投資與合作的重要信息依據。

(三)外部審計機構：不斷提升審計質量

在科技自立自強的背景下，企業的科技創新工作對外部審計工作提出了更高的要求，超越了傳統意義上外部審計的工作范疇和難度。外部審計信息在實現引領性創新中發揮著信號傳遞的重要功能，因此，外部審計機構要立足引領性創新的目標不斷提升審計質量。

第一，審計報告要逐步凸顯戰略性，即審計報告除了確認企業生產經營活動基本數據的真實性以外，還要給出基于審計數據的戰略意義解讀，以供被審計對象作為戰略調整的重要依據參考；第二，優化審計人員的學科結構，適當增加有創新管理、項目管理等學科背景的工作人員，以加強對被審計對象創新活動的價值性評估；第三，審計報告中建議增加關于企業創新活動的內容，對企業各類創新活動區分對待，以真正幫助企業實施引領性創新，持續提升創新能力，并貢獻于產業和社會。