論政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)

鄭石橋　 賈云潔

編者按：政府財務(wù)報告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映政府及其部門的財務(wù)狀況、運行情況的財務(wù)報告。黨和國家高度重視政府財務(wù)報告制度的建構(gòu)，黨的十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》中提出，“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。政府財務(wù)報告審計是政府財務(wù)報告制度的重要內(nèi)容，許多的基本問題尚缺乏深入和系統(tǒng)的研究。基于此，本刊將連續(xù)刊發(fā)政府財務(wù)報告審計基本理論研究系列文章，以期部分彌補以上缺憾。

【摘 要】 基于經(jīng)典審計理論，提出政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來說，政府部門財務(wù)報告審計是基于系統(tǒng)方法從財務(wù)信息及相關(guān)制度等維度對部門預(yù)算單位的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的獨立鑒證，是推動責(zé)任評價和責(zé)任追究的治理制度安排。從外延上來說，政府部門財務(wù)報告審計是一個體系，可以從不同的視角對其進行分類，從審計業(yè)務(wù)類型來說，政府部門財務(wù)報告審計可以分為財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計;從保證程度來說，政府部門財務(wù)報告審計可以分為合理保證審計業(yè)務(wù)和有限保證審計業(yè)務(wù);從業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，審計業(yè)務(wù)可以區(qū)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù);從審計主體來說，各類審計主體都可能參與政府部門財務(wù)報告審計。政府部門財務(wù)報告審計與政府財務(wù)報告審計、部門預(yù)算執(zhí)行審計和部門決算審計既有關(guān)聯(lián)，也有區(qū)別。

【關(guān)鍵詞】 審計本質(zhì); 政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì); 國有資源委托代理關(guān)系; 國有資源經(jīng)管責(zé)任

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）01-0147-06

一、引言

政府財務(wù)報告是治國理政的基礎(chǔ)，政府財務(wù)報告制度是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。政府部門財務(wù)報告是政府財務(wù)報告的重要內(nèi)容，是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映政府部門（單位）的財務(wù)狀況、運行情況等信息的財務(wù)報告，而政府部門財務(wù)報告審計是政府部門財務(wù)報告制度的重要組成內(nèi)容，因此，如何建構(gòu)政府部門財務(wù)報告審計制度就成為政府財務(wù)報告制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上厘清政府部門財務(wù)報告審計制度的各基礎(chǔ)性問題，是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，在諸多的基礎(chǔ)性問題中，政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)是最為基礎(chǔ)的，對這個問題的認(rèn)知不同，將導(dǎo)致不同的制度建構(gòu)。

現(xiàn)有文獻中，查賬論和系統(tǒng)過程論對認(rèn)知政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)有一定的啟發(fā)，然而，總體來說，政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻在于，基于經(jīng)典審計理論，闡釋政府部門財務(wù)報告審計的內(nèi)涵和外延，并辨析其與相關(guān)概念的關(guān)系，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的理論框架，以深化對政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻綜述

政府部門財務(wù)報告審計也是一種財務(wù)審計，關(guān)于財務(wù)審計的本質(zhì)，有多種觀點，其中，查賬論和系統(tǒng)過程論是影響最廣泛的兩種觀點。查賬論認(rèn)為，審計就是查賬，也就是對會計憑證、會計賬簿和會計報表等會計資料的檢查[1-2]，這種觀點是早期關(guān)于審計本質(zhì)的主流觀點，然而也過于簡單。系統(tǒng)過程論是美國會計學(xué)會（AAA）發(fā)布的《審計基本概念公告》（A Statement of Basic Auditing Concepts）中提出的觀點，這種觀點認(rèn)為，“審計是客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，并將結(jié)果傳遞給利益關(guān)系人的系統(tǒng)過程”[3]，系統(tǒng)過程論解決了查什么、怎么查的問題，一定程度上深化了查賬論，所以，不少的經(jīng)典審計著作都采納了這種觀點，例如，Relly[4]、尚德爾[5]都采用了這種觀點。上述兩種觀點對認(rèn)知政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)有較大的啟發(fā)，但是，他們關(guān)注審計現(xiàn)象較多，深入審計本質(zhì)不夠。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府財務(wù)報告審計本質(zhì)，更沒有文獻專門研究政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)，審計實踐中也未有真正意義上的政府財務(wù)報告審計和政府部門財務(wù)報告審計，從某種意義來說，“政府財務(wù)報告審計是一個全新的審計范疇”[6]，但是，一些文獻分析了政府財務(wù)報告審計與相關(guān)審計的關(guān)系。審計署審計科研所[7]提出，“推動政府決算審計與政府會計的動態(tài)協(xié)調(diào)和整合發(fā)展”;王祥君等[8]提出，“政府財務(wù)報表審計與政府會計改革的協(xié)同要以全口徑政府預(yù)決算審計為基礎(chǔ)，實現(xiàn)既對年度預(yù)算收支及決算結(jié)果的流量資源進行動態(tài)審計，又對政府資產(chǎn)負(fù)債凈資產(chǎn)等存量資源進行靜態(tài)審計的政府財務(wù)報表審計”;陸曉暉[9]、王祥君[10]認(rèn)為，政府財務(wù)報告審計在審計內(nèi)容上與全口徑預(yù)算執(zhí)行審計、部門預(yù)算審計有一定的交叉，因此，要協(xié)調(diào)這些審計業(yè)務(wù);崔孟修等[11]認(rèn)為，政府財務(wù)報告審計與決算草案審計的聯(lián)系主要表現(xiàn)在二者“在具體內(nèi)容、編制主體、編制程序方面具有高度重合性”，而二者的區(qū)別主要表現(xiàn)在審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和審計報告機制方面;一些文獻介紹了國外的政府財務(wù)報告審計與決算審計的協(xié)調(diào)情況[12-13];此外，劉昱彤等[14]從治理結(jié)構(gòu)的角度比較了公司財務(wù)審計與政府財務(wù)報告審計，認(rèn)為二者有很大程度的相似性。

上述文獻中，查賬論和系統(tǒng)過程論對認(rèn)知政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)有一定的啟發(fā)，但是，它們關(guān)注審計現(xiàn)象較多，深入審計本質(zhì)不夠，而關(guān)于政府財務(wù)報告審計與相關(guān)審計的關(guān)系之分析，雖然一定程度上有助于認(rèn)知政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)，但是，畢竟有很大的局限性。因此，總體來說，政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

“什么是審計”是審計本質(zhì)關(guān)注的核心問題，政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)也是如此。本文的目的以經(jīng)典審計理論中的審計本質(zhì)理論為基礎(chǔ)，提出政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的理論框架，為此，需要從理論上順序地闡釋以下問題：政府部門財務(wù)報告審計的內(nèi)涵，政府部門財務(wù)報告審計的外延，政府部門財務(wù)報告審計與相關(guān)概念之關(guān)系的辨析。

3.政府部門財務(wù)報告審計需要履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究三大審計職能，并采用系統(tǒng)方法。從財務(wù)信息和相關(guān)制度兩個維度對政府部門財務(wù)報告開展審計，如何審計呢？這就涉及到需要履行的審計職能及方法。審計有多種職能，不同的審計職能選擇會有不同的審計結(jié)果，進而會有不同的審計效率效果。就政府部門財務(wù)報告審計來說，需要履行的審計職能包括鑒證、評價和責(zé)任追究，這里的鑒證，是搞清楚政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息及相關(guān)制度的真實情況，并形成其與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的結(jié)論，或發(fā)現(xiàn)違規(guī)既定標(biāo)準(zhǔn)的情形，基本體現(xiàn)了系統(tǒng)過程論的要旨;這里的評價是在鑒證的基礎(chǔ)上，對于財務(wù)信息所表征的績效水平做出判斷，或?qū)?nèi)部控制水平做出判斷;這里的責(zé)任追究，是在鑒證及評價的基礎(chǔ)上，對于信息錯報、制度缺陷或績效低下的責(zé)任人和責(zé)任單位直接進行責(zé)任追究或移送其他權(quán)力機構(gòu)進行責(zé)任追究。上述三種審計職能中，鑒證是必須履行的職能，在所有的政府部門財務(wù)報告審計中都必須履行，并且必須獨立履行，而評價和責(zé)任追究是可以選擇的職能，并不一定在所有的政府部門財務(wù)報告審計中都履行，并且可以與其他機構(gòu)合作履行。

審計機構(gòu)對政府部門財務(wù)報告履行鑒證、評價和責(zé)任追究這些審計職能，必須以系統(tǒng)方法來履行，這里的系統(tǒng)方法是指科學(xué)的審計取證模式及實現(xiàn)該取證模式的審計程序，目前，主要是指風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊皩崿F(xiàn)該模式的審計程序。要求采用系統(tǒng)方法的意義在于，在控制審計風(fēng)險的前提下，高效率獲取審計證據(jù)并形成審計結(jié)果，缺乏系統(tǒng)方法，要么是無法控制審計風(fēng)險，要么是審計效率低下。

4.政府部門財務(wù)報告審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。審計機構(gòu)以系統(tǒng)方法對政府部門財務(wù)報告履行鑒證、評價和責(zé)任追究這些審計職能，取得了一定的審計結(jié)果，如何使用這些審計結(jié)果呢？審計機構(gòu)不是為審計而審計，所以，審計機構(gòu)要將這些審計結(jié)果以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟f給政府部門財務(wù)報告的利益相關(guān)者，便于這些利益相關(guān)者做出相關(guān)判斷或決策。如果缺乏審計結(jié)果的有效傳遞，利益相關(guān)者不能獲取審計結(jié)果，進而無法在他們的判斷或決策中使用政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果，則這種審計的價值將大為降低，甚至失去價值。這里的利益相關(guān)者主要是政府部門財務(wù)報告所體現(xiàn)的國有資源委托代理關(guān)系中的委托人及代表其履行國有資源管理的相關(guān)政府職能部門。

5.政府部門財務(wù)報告審計屬于治理制度安排。在圖1所示的本級政府與本級各國有單位的國有資源委托代理關(guān)系中（情形⑤），為了促使代理人更好地履行其國有資源經(jīng)管責(zé)任，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，這個治理機制有多種制度，通常包括激勵機制、制衡機制、監(jiān)督機制、道德機制、透明機制、監(jiān)視機制等，審計只是這個機制的組成部分之一，主要定位于監(jiān)督機制和監(jiān)視機制，特殊情形下，也可以定位于制衡機制[18-19]，但是，無論何種定位，審計只是治理機制的組成部分之一，因此，要做好與其他治理機制的協(xié)調(diào)配合。就政府部門財務(wù)報告來說，為了應(yīng)對財務(wù)信息錯報及相關(guān)制度缺陷，也會有多種治理機制，因此，政府部門財務(wù)報告審計也需要與其他治理機制協(xié)調(diào)配合，不能形成職能重復(fù)或缺乏。

（二）政府部門財務(wù)報告審計的外延

以上分析了政府部門財務(wù)報告審計的內(nèi)涵，下面，來勾畫政府部門財務(wù)報告審計的外延，以進一步認(rèn)知政府部門財務(wù)報告審計的本質(zhì)。政府部門財務(wù)報告審計是一個體系，可以從不同的視角對其進行分類，基本情況如表1所示。

從審計業(yè)務(wù)類型來說，政府部門財務(wù)報告審計可以分為財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計，財務(wù)信息審計聚焦政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息是否真實，內(nèi)部控制審計聚焦政府部門財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制是否健全。上述財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計，由于會計期間不同，各自都可以再分為年度報告審計和中期報告審計，這里的中期報告是會計期間少于一年的報告。

從保證程度來說，政府部門財務(wù)報告審計可以分為合理保證審計業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)，合理保證審計業(yè)務(wù)是審計總體形成審計意見，對于財務(wù)信息來說，要從整體上對財務(wù)信息是否真實做出結(jié)論，對于內(nèi)部控制來說，要對內(nèi)部控制整體是否有效做出結(jié)論;有限保證業(yè)務(wù)并不對審計總體形成審計意見，只是報告審計發(fā)現(xiàn)，對于財務(wù)信息來說，只是報告審計人員發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息錯報，并不對財務(wù)信息整體是否真實形成結(jié)論，對于內(nèi)部控制來說，只是報告審計人員發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，并不對內(nèi)部控制整體是否有效形成結(jié)論。很顯然，不同的保證程度，審計結(jié)果的價值不同，當(dāng)然，審計成本也不同，通常來說，年度報告要采取合理保證，而中期報告則可以選擇有限保證或合理保證。

從業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，審計業(yè)務(wù)可以區(qū)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)，由于政府部門編制財務(wù)報告是法定要求，所以，政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，而政府部門財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制審計，從邏輯上來說，可以是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，也可以是直接報告業(yè)務(wù)，但是，從成本效益原則和控制審計質(zhì)量出發(fā)，即使審計客體有內(nèi)部控制評價報告，內(nèi)部控制審計仍然選擇直接報告業(yè)務(wù)定位。

從審計主體來說，本級政府審計機關(guān)受本級政府的委派可以實施政府部門財務(wù)報告審計，民間審計機構(gòu)通過審計業(yè)務(wù)外包的方式也可能實施政府部門財務(wù)報告審計，政府部門設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)也可以對本部門的財務(wù)信息及內(nèi)部控制進行審計，所以，各類審計主體都有可能參與政府部門財務(wù)報告審計①。

（三）政府部門財務(wù)報告審計與相關(guān)概念的關(guān)系辨析

以上分析了政府部門財務(wù)報告審計的內(nèi)涵和外延，下面，來辨析政府部門財務(wù)報告審計與相關(guān)概念的關(guān)系，以進一步深化對政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的認(rèn)知，這些相關(guān)概念包括政府財務(wù)報告審計、部門預(yù)算執(zhí)行審計和部門決算審計。

政府財務(wù)報告審計是比政府部門財務(wù)報告審計更寬泛的概念，它包括政府部門財務(wù)報告審計、本級政府綜合財務(wù)報告審計和本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告審計，由于本級政府綜合財務(wù)報告和本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告都是合并會計報表，政府部門財務(wù)報告都納入了合并范圍，因此，政府部門財務(wù)報告審計是本級政府綜合財務(wù)報告審計和本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告審計的基礎(chǔ)，沒有政府部門財務(wù)報告審計，其他類型的政府財務(wù)報告審計都將失去基礎(chǔ)。因此，政府部門財務(wù)報告審計如何與本級政府綜合財務(wù)報告審計和本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告審計協(xié)同，是政府財務(wù)報告審計中的一個重要問題。

部門預(yù)算執(zhí)行審計是審計機關(guān)依據(jù)國家法律、行政法規(guī)，對部門單位預(yù)算執(zhí)行情況的真實、合法和效益進行的審計監(jiān)督[20-21]。審計實踐中，部門預(yù)算執(zhí)行審計呈現(xiàn)綜合審計的特征，以有限保證為主，既關(guān)注預(yù)算收支相關(guān)信息虛假，也關(guān)注相關(guān)制度缺陷，還關(guān)注損失浪費，但是，最為關(guān)注的是預(yù)算收支的合規(guī)性，這與政府財務(wù)報告審計關(guān)注的焦點不同。部門預(yù)算執(zhí)行審計的各項內(nèi)容中，預(yù)算收支相關(guān)信息與政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息類似，但是，預(yù)算收支相關(guān)信息是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)來確認(rèn)的，而政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息是以權(quán)責(zé)發(fā)生制度為基礎(chǔ)來確認(rèn)的，所以，預(yù)算收支信息和財務(wù)信息既有關(guān)聯(lián)，也有區(qū)別，在審計實踐中，部門財務(wù)報告審計與部門預(yù)算執(zhí)行審計需要協(xié)同實施，否則，會造成重復(fù)審計。

部門決算審計是審計機關(guān)依據(jù)國家法律、行政法規(guī)，對部門單位決算的真實、合法和效益進行的審計監(jiān)督[22，11]，審計實踐中，部門決算審計主要關(guān)注決算信息的真實性，業(yè)務(wù)類型主要是有限保證，發(fā)現(xiàn)并報告決算信息失真是主要內(nèi)容。與政府部門財務(wù)報告審計相比，其共同之處是，二者都以財務(wù)信息是否真實為主要目標(biāo)，但是，二者有兩個重要的差異，第一，部門決算審計關(guān)注的財務(wù)信息以收付實現(xiàn)制度為基礎(chǔ)來確認(rèn)的信息，而政府部門財務(wù)報告審計關(guān)注的財務(wù)信息是以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)來確認(rèn)的信息;第二，政府部門財務(wù)報告審計可以選擇合理保證和有限保證，而部門決算審計通常選擇有限保證。很顯然，部門決算審計和政府部門財務(wù)報告審計所關(guān)注的財務(wù)信息存在交叉，因此，這兩種審計業(yè)務(wù)要協(xié)同實施，否則，會造成重復(fù)審計。

四、結(jié)論和啟示

政府財務(wù)報告制度是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，如何建構(gòu)政府部門財務(wù)報告審計制度是政府財務(wù)報告制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，本文以經(jīng)典審計理論中的審計本質(zhì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，政府部門財務(wù)報告審計是以系統(tǒng)方法從政府部門財務(wù)報告中的部門財務(wù)信息及相關(guān)制度這些維度對部門國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，并推動責(zé)任評價和責(zé)任追究的治理制度安排。從外延上來說，政府部門財務(wù)報告審計是一個體系，可以從不同的視角對其進行分類，從審計業(yè)務(wù)類型來說，政府部門財務(wù)報告審計可以分為財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計;從保證程度來說，政府部門財務(wù)報告審計可以分為合理保證審計業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù);從業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，審計業(yè)務(wù)可以區(qū)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)，財務(wù)信息審計通常采取基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制審計通常采取直接報告業(yè)務(wù);從審計主體來說，各類審計主體都有可能參與政府部門財務(wù)報告審計。政府部門財務(wù)報告審計與政府財務(wù)報告審計、部門預(yù)算執(zhí)行審計和部門決算審計這些概念既有關(guān)聯(lián)，也有區(qū)別。

本文的研究啟示在于，正確地認(rèn)知政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)對于審計實踐具有重要意義，如果缺乏對政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的正確認(rèn)知，可能在相關(guān)制度建構(gòu)中將審計實踐引向偏離政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)的軌道，并造成與其他各類相關(guān)審計業(yè)務(wù)的重復(fù)交叉。

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