論政府部門財務報告審計本質

鄭石橋　 賈云潔

編者按：政府財務報告是以權責發生制為基礎，反映政府及其部門的財務狀況、運行情況的財務報告。黨和國家高度重視政府財務報告制度的建構，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，國務院批轉的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中提出，“在2020年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度”。政府財務報告審計是政府財務報告制度的重要內容，許多的基本問題尚缺乏深入和系統的研究。基于此，本刊將連續刊發政府財務報告審計基本理論研究系列文章，以期部分彌補以上缺憾。

【摘 要】 基于經典審計理論，提出政府部門財務報告審計本質的理論框架。從內涵上來說，政府部門財務報告審計是基于系統方法從財務信息及相關制度等維度對部門預算單位的國有資源經管責任履行情況的獨立鑒證，是推動責任評價和責任追究的治理制度安排。從外延上來說，政府部門財務報告審計是一個體系，可以從不同的視角對其進行分類，從審計業務類型來說，政府部門財務報告審計可以分為財務信息審計和內部控制審計;從保證程度來說，政府部門財務報告審計可以分為合理保證審計業務和有限保證審計業務;從業務基礎來說，審計業務可以區分為基于責任方認定業務和直接報告業務;從審計主體來說，各類審計主體都可能參與政府部門財務報告審計。政府部門財務報告審計與政府財務報告審計、部門預算執行審計和部門決算審計既有關聯，也有區別。

【關鍵詞】 審計本質; 政府部門財務報告審計本質; 國有資源委托代理關系; 國有資源經管責任

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）01-0147-06

一、引言

政府財務報告是治國理政的基礎，政府財務報告制度是國家治理體系和治理能力現代化的重要內容。政府部門財務報告是政府財務報告的重要內容，是以權責發生制為基礎，反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，而政府部門財務報告審計是政府部門財務報告制度的重要組成內容，因此，如何建構政府部門財務報告審計制度就成為政府財務報告制度建構的重要內容。理論自信是制度自信的基礎，從理論上厘清政府部門財務報告審計制度的各基礎性問題，是制度建構的基礎，在諸多的基礎性問題中，政府部門財務報告審計本質是最為基礎的，對這個問題的認知不同，將導致不同的制度建構。

現有文獻中，查賬論和系統過程論對認知政府部門財務報告審計本質有一定的啟發，然而，總體來說，政府部門財務報告審計本質尚缺乏一個系統化的理論框架。本文的貢獻在于，基于經典審計理論，闡釋政府部門財務報告審計的內涵和外延，并辨析其與相關概念的關系，提出一個關于政府部門財務報告審計本質的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計本質的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

政府部門財務報告審計也是一種財務審計，關于財務審計的本質，有多種觀點，其中，查賬論和系統過程論是影響最廣泛的兩種觀點。查賬論認為，審計就是查賬，也就是對會計憑證、會計賬簿和會計報表等會計資料的檢查[1-2]，這種觀點是早期關于審計本質的主流觀點，然而也過于簡單。系統過程論是美國會計學會（AAA）發布的《審計基本概念公告》（A Statement of Basic Auditing Concepts）中提出的觀點，這種觀點認為，“審計是客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳遞給利益關系人的系統過程”[3]，系統過程論解決了查什么、怎么查的問題，一定程度上深化了查賬論，所以，不少的經典審計著作都采納了這種觀點，例如，Relly[4]、尚德爾[5]都采用了這種觀點。上述兩種觀點對認知政府部門財務報告審計本質有較大的啟發，但是，他們關注審計現象較多，深入審計本質不夠。

現有文獻中，未發現有文獻專門研究政府財務報告審計本質，更沒有文獻專門研究政府部門財務報告審計本質，審計實踐中也未有真正意義上的政府財務報告審計和政府部門財務報告審計，從某種意義來說，“政府財務報告審計是一個全新的審計范疇”[6]，但是，一些文獻分析了政府財務報告審計與相關審計的關系。審計署審計科研所[7]提出，“推動政府決算審計與政府會計的動態協調和整合發展”;王祥君等[8]提出，“政府財務報表審計與政府會計改革的協同要以全口徑政府預決算審計為基礎，實現既對年度預算收支及決算結果的流量資源進行動態審計，又對政府資產負債凈資產等存量資源進行靜態審計的政府財務報表審計”;陸曉暉[9]、王祥君[10]認為，政府財務報告審計在審計內容上與全口徑預算執行審計、部門預算審計有一定的交叉，因此，要協調這些審計業務;崔孟修等[11]認為，政府財務報告審計與決算草案審計的聯系主要表現在二者“在具體內容、編制主體、編制程序方面具有高度重合性”，而二者的區別主要表現在審計目標、審計內容和審計報告機制方面;一些文獻介紹了國外的政府財務報告審計與決算審計的協調情況[12-13];此外，劉昱彤等[14]從治理結構的角度比較了公司財務審計與政府財務報告審計，認為二者有很大程度的相似性。

上述文獻中，查賬論和系統過程論對認知政府部門財務報告審計本質有一定的啟發，但是，它們關注審計現象較多，深入審計本質不夠，而關于政府財務報告審計與相關審計的關系之分析，雖然一定程度上有助于認知政府部門財務報告審計本質，但是，畢竟有很大的局限性。因此，總體來說，政府部門財務報告審計本質尚缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

“什么是審計”是審計本質關注的核心問題，政府部門財務報告審計本質也是如此。本文的目的以經典審計理論中的審計本質理論為基礎，提出政府部門財務報告審計本質的理論框架，為此，需要從理論上順序地闡釋以下問題：政府部門財務報告審計的內涵，政府部門財務報告審計的外延，政府部門財務報告審計與相關概念之關系的辨析。

3.政府部門財務報告審計需要履行獨立鑒證、評價和責任追究三大審計職能，并采用系統方法。從財務信息和相關制度兩個維度對政府部門財務報告開展審計，如何審計呢？這就涉及到需要履行的審計職能及方法。審計有多種職能，不同的審計職能選擇會有不同的審計結果，進而會有不同的審計效率效果。就政府部門財務報告審計來說，需要履行的審計職能包括鑒證、評價和責任追究，這里的鑒證，是搞清楚政府部門財務報告中的財務信息及相關制度的真實情況，并形成其與既定標準相符程度的結論，或發現違規既定標準的情形，基本體現了系統過程論的要旨;這里的評價是在鑒證的基礎上，對于財務信息所表征的績效水平做出判斷，或對內部控制水平做出判斷;這里的責任追究，是在鑒證及評價的基礎上，對于信息錯報、制度缺陷或績效低下的責任人和責任單位直接進行責任追究或移送其他權力機構進行責任追究。上述三種審計職能中，鑒證是必須履行的職能，在所有的政府部門財務報告審計中都必須履行，并且必須獨立履行，而評價和責任追究是可以選擇的職能，并不一定在所有的政府部門財務報告審計中都履行，并且可以與其他機構合作履行。

審計機構對政府部門財務報告履行鑒證、評價和責任追究這些審計職能，必須以系統方法來履行，這里的系統方法是指科學的審計取證模式及實現該取證模式的審計程序，目前，主要是指風險導向審計模式及實現該模式的審計程序。要求采用系統方法的意義在于，在控制審計風險的前提下，高效率獲取審計證據并形成審計結果，缺乏系統方法，要么是無法控制審計風險，要么是審計效率低下。

4.政府部門財務報告審計需要將審計結果傳遞給利益相關者。審計機構以系統方法對政府部門財務報告履行鑒證、評價和責任追究這些審計職能，取得了一定的審計結果，如何使用這些審計結果呢？審計機構不是為審計而審計，所以，審計機構要將這些審計結果以恰當的方式傳遞給政府部門財務報告的利益相關者，便于這些利益相關者做出相關判斷或決策。如果缺乏審計結果的有效傳遞，利益相關者不能獲取審計結果，進而無法在他們的判斷或決策中使用政府部門財務報告審計結果，則這種審計的價值將大為降低，甚至失去價值。這里的利益相關者主要是政府部門財務報告所體現的國有資源委托代理關系中的委托人及代表其履行國有資源管理的相關政府職能部門。

5.政府部門財務報告審計屬于治理制度安排。在圖1所示的本級政府與本級各國有單位的國有資源委托代理關系中（情形⑤），為了促使代理人更好地履行其國有資源經管責任，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，這個治理機制有多種制度，通常包括激勵機制、制衡機制、監督機制、道德機制、透明機制、監視機制等，審計只是這個機制的組成部分之一，主要定位于監督機制和監視機制，特殊情形下，也可以定位于制衡機制[18-19]，但是，無論何種定位，審計只是治理機制的組成部分之一，因此，要做好與其他治理機制的協調配合。就政府部門財務報告來說，為了應對財務信息錯報及相關制度缺陷，也會有多種治理機制，因此，政府部門財務報告審計也需要與其他治理機制協調配合，不能形成職能重復或缺乏。

（二）政府部門財務報告審計的外延

以上分析了政府部門財務報告審計的內涵，下面，來勾畫政府部門財務報告審計的外延，以進一步認知政府部門財務報告審計的本質。政府部門財務報告審計是一個體系，可以從不同的視角對其進行分類，基本情況如表1所示。

從審計業務類型來說，政府部門財務報告審計可以分為財務信息審計和內部控制審計，財務信息審計聚焦政府部門財務報告中的財務信息是否真實，內部控制審計聚焦政府部門財務報告相關內部控制是否健全。上述財務信息審計和內部控制審計，由于會計期間不同，各自都可以再分為年度報告審計和中期報告審計，這里的中期報告是會計期間少于一年的報告。

從保證程度來說，政府部門財務報告審計可以分為合理保證審計業務和有限保證業務，合理保證審計業務是審計總體形成審計意見，對于財務信息來說，要從整體上對財務信息是否真實做出結論，對于內部控制來說，要對內部控制整體是否有效做出結論;有限保證業務并不對審計總體形成審計意見，只是報告審計發現，對于財務信息來說，只是報告審計人員發現的財務信息錯報，并不對財務信息整體是否真實形成結論，對于內部控制來說，只是報告審計人員發現的內部控制缺陷，并不對內部控制整體是否有效形成結論。很顯然，不同的保證程度，審計結果的價值不同，當然，審計成本也不同，通常來說，年度報告要采取合理保證，而中期報告則可以選擇有限保證或合理保證。

從業務基礎來說，審計業務可以區分為基于責任方認定業務和直接報告業務，由于政府部門編制財務報告是法定要求，所以，政府部門財務報告中的財務信息審計是基于責任方認定業務，而政府部門財務報告相關內部控制審計，從邏輯上來說，可以是基于責任方認定業務，也可以是直接報告業務，但是，從成本效益原則和控制審計質量出發，即使審計客體有內部控制評價報告，內部控制審計仍然選擇直接報告業務定位。

從審計主體來說，本級政府審計機關受本級政府的委派可以實施政府部門財務報告審計，民間審計機構通過審計業務外包的方式也可能實施政府部門財務報告審計，政府部門設置的內部審計機構也可以對本部門的財務信息及內部控制進行審計，所以，各類審計主體都有可能參與政府部門財務報告審計①。

（三）政府部門財務報告審計與相關概念的關系辨析

以上分析了政府部門財務報告審計的內涵和外延，下面，來辨析政府部門財務報告審計與相關概念的關系，以進一步深化對政府部門財務報告審計本質的認知，這些相關概念包括政府財務報告審計、部門預算執行審計和部門決算審計。

政府財務報告審計是比政府部門財務報告審計更寬泛的概念，它包括政府部門財務報告審計、本級政府綜合財務報告審計和本行政區政府綜合財務報告審計，由于本級政府綜合財務報告和本行政區政府綜合財務報告都是合并會計報表，政府部門財務報告都納入了合并范圍，因此，政府部門財務報告審計是本級政府綜合財務報告審計和本行政區政府綜合財務報告審計的基礎，沒有政府部門財務報告審計，其他類型的政府財務報告審計都將失去基礎。因此，政府部門財務報告審計如何與本級政府綜合財務報告審計和本行政區政府綜合財務報告審計協同，是政府財務報告審計中的一個重要問題。

部門預算執行審計是審計機關依據國家法律、行政法規，對部門單位預算執行情況的真實、合法和效益進行的審計監督[20-21]。審計實踐中，部門預算執行審計呈現綜合審計的特征，以有限保證為主，既關注預算收支相關信息虛假，也關注相關制度缺陷，還關注損失浪費，但是，最為關注的是預算收支的合規性，這與政府財務報告審計關注的焦點不同。部門預算執行審計的各項內容中，預算收支相關信息與政府部門財務報告中的財務信息類似，但是，預算收支相關信息是以收付實現制為基礎來確認的，而政府部門財務報告中的財務信息是以權責發生制度為基礎來確認的，所以，預算收支信息和財務信息既有關聯，也有區別，在審計實踐中，部門財務報告審計與部門預算執行審計需要協同實施，否則，會造成重復審計。

部門決算審計是審計機關依據國家法律、行政法規，對部門單位決算的真實、合法和效益進行的審計監督[22，11]，審計實踐中，部門決算審計主要關注決算信息的真實性，業務類型主要是有限保證，發現并報告決算信息失真是主要內容。與政府部門財務報告審計相比，其共同之處是，二者都以財務信息是否真實為主要目標，但是，二者有兩個重要的差異，第一，部門決算審計關注的財務信息以收付實現制度為基礎來確認的信息，而政府部門財務報告審計關注的財務信息是以權責發生為基礎來確認的信息;第二，政府部門財務報告審計可以選擇合理保證和有限保證，而部門決算審計通常選擇有限保證。很顯然，部門決算審計和政府部門財務報告審計所關注的財務信息存在交叉，因此，這兩種審計業務要協同實施，否則，會造成重復審計。

四、結論和啟示

政府財務報告制度是國家治理體系和治理能力現代化的重要內容，如何建構政府部門財務報告審計制度是政府財務報告制度建構的重要內容。理論自信是制度自信的基礎，本文以經典審計理論中的審計本質理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計本質的理論框架。

從內涵上來說，政府部門財務報告審計是以系統方法從政府部門財務報告中的部門財務信息及相關制度這些維度對部門國有資源經管責任履行情況實施的獨立鑒證，并推動責任評價和責任追究的治理制度安排。從外延上來說，政府部門財務報告審計是一個體系，可以從不同的視角對其進行分類，從審計業務類型來說，政府部門財務報告審計可以分為財務信息審計和內部控制審計;從保證程度來說，政府部門財務報告審計可以分為合理保證審計業務和有限保證業務;從業務基礎來說，審計業務可以區分為基于責任方認定業務和直接報告業務，財務信息審計通常采取基于責任方認定業務，而內部控制審計通常采取直接報告業務;從審計主體來說，各類審計主體都有可能參與政府部門財務報告審計。政府部門財務報告審計與政府財務報告審計、部門預算執行審計和部門決算審計這些概念既有關聯，也有區別。

本文的研究啟示在于，正確地認知政府部門財務報告審計本質對于審計實踐具有重要意義，如果缺乏對政府部門財務報告審計本質的正確認知，可能在相關制度建構中將審計實踐引向偏離政府部門財務報告審計本質的軌道，并造成與其他各類相關審計業務的重復交叉。

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