政府會計平行記賬下期末結轉邏輯關系解析

劉用銓

【摘 要】 傳統政府會計中凈資產核算既聯系著收入、支出核算，又聯系著資產、負債核算，是傳統政府會計核算的紐帶與核心，也是難點。在2019年政府會計改革后的平行記賬模式下，政府財務會計中凈資產核算與政府預算會計中預算結余核算相應地成為各自體系的紐帶與核心，也是各自體系的難點。2019年我國第一次全面實施政府會計準則制度過程中，許多政府會計實務工作者對期末、年末政府財務會計和政府預算會計中“結轉”的賬務處理把握不準確、不到位。文章通過“邏輯關系圖+文字解析”方式力圖簡明闡釋政府財務會計中期末凈資產結轉邏輯關系和政府預算會計中年末預算結余結轉邏輯關系。

【關鍵詞】 政府會計; 政府財務會計; 政府預算會計; 結轉; 邏輯關系

2019年我國政府會計改革的重要創新是構建“3+5”要素的平行記賬模式。在政府會計平行記賬模式下政府財務會計中凈資產核算與政府預算會計中預算結余核算相應地成為各自體系的紐帶與核心，也都是各自體系的難點。2019年我國第一次全面實施政府會計準則制度過程中，許多政府會計實務工作者對期末、年末政府財務會計和政府預算會計中“結轉”的賬務處理把握不準確、不到位，影響我國全面實施政府會計準則制度體系的效果。本文分兩個部分分別闡述政府財務會計中收入費用結轉到凈資產以及凈資產之間結轉邏輯關系和政府預算會計中三大類預算收支結轉到預算結余以及預算結余之間結轉邏輯關系，以期使會計工作者更好地掌握期末、年末政府財務會計與政府預算會計中“結轉”的賬務處理。

一、政府財務會計中期末凈資產結轉邏輯關系解析

政府財務會計中收入費用期末或年末結轉到凈資產核算相對簡單，而凈資產科目之間結轉邏輯關系相對復雜，其復雜性在于每個凈資產科目期末或年末是否結轉結平。如結轉結平，什么時候結轉？平時、期末還是年末進行結轉？結轉到什么凈資產科目？如不結轉結平，期末、年末科目余額方向，借方還是貸方？每個凈資產科目具體情況各不相同，非常復雜。

（一）政府單位收入費用及凈資產結轉邏輯關系

根據政府會計制度，資產負債表、收入費用表的編制期包括月度和年度[ 1 ]，報表分為月度報表和年度報表。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》“第一部分總說明”第八點規定“單位應當至少按照年度編制財務報表和預算會計報表”[ 1 ]。所以，政府單位按照月度編制資產負債表、費用表并不是強制性要求。本文按照“單位是否編制月度資產負債表、收入費用表”分別闡述政府財務會計中收入費用結轉到凈資產核算（如圖1）。

如果單位編制月度資產負債表、收入費用表，那么月末單位將全部收入、費用類科目①的本月發生額統一轉入“本期盈余”科目，年末“本期盈余”科目余額轉入“本年盈余分配”科目。因此，月末“本期盈余”科目借方或貸方有余額，年末無余額。如果單位不編制月度資產負債表、收入費用表，只編制年度財務報表，那么年末單位將全部收入、費用類科目的本年發生額統一轉入“本期盈余”科目，“本期盈余”科目余額再轉入“本年盈余分配”科目，年末“本期盈余”科目無余額。所以，“本期盈余”項目僅在月度資產負債表中列示，年度資產負債表中不列示。

事業單位從“本期盈余分配”科目中按照預算會計下計算的提取金額計提專用基金，借記“本年盈余分配”科目，貸記“專用基金”科目。這種“從預算結余中提取的專用基金”主要是“職工福利基金”明細項目。事業單位專用基金還包括“從預算收入中提取的專用基金”和“設置的專用基金”。“從預算收入中提取的專用基金”典型例子是高等學校、公立醫院等一部分事業單位可以從收入計提專用基金并計入費用，如公立醫院按照醫療事業收入的1‰～3‰計提醫療風險基金，計入醫療活動費用，專門用于支付醫療風險保險或醫療事故賠償。“設置的專用基金”典型例子是高等學校使用捐贈資金建立的保留本金的基金。

計提專用基金或不計提專用基金②，剩下的“本期盈余分配”科目余額全部轉入“累計盈余”。“本期盈余分配”科目是結轉過渡性科目，平時不涉及該科目核算，年末才涉及該科目核算，年末該科目無余額。

事業單位使用專用基金購建固定資產、無形資產，在財務會計中確認資產增加的同時，按照相同的金額從“專用基金”科目轉入“累計盈余”科目。如2×19年9月23日丁事業單位使用專用基金12萬元購入一臺不需要安裝的專用設備，其會計處理如表1。

表1中會計處理的經濟實質是限定性凈資產轉到非限定性凈資產。從政府會計核算實務角度分析，使用專用基金購置固定資產沒有“收入來源”，如果不增加累計盈余，計提這部分固定資產折舊并計入費用，可能出現“負的凈資產”。因此，按照相同的金額先從“專用基金”科目轉入“累計盈余”科目以增加“累計盈余”，后續再計提這部分固定資產折舊，可以完全避免產生“負的凈資產”問題。

“專用基金”科目期末貸方余額反映事業單位累計提取或設置的尚未使用的具有專門用途的限定性凈資產。

年度中政府單位之間非現金資產無償調入、無償調出，通過“無償調撥凈資產”科目核算，年末“無償調撥凈資產”科目余額轉入“累計盈余”科目。“無償調撥凈資產”科目期末余額情況最復雜：如果本年度截至本月前單位發生了非現金資產無償調入、無償調出業務，月末借方或貸方有余額;如果本年度截至本月前單位都沒有發生非現金資產無償調入、無償調出業務，月末無余額;不論本年度是否發生非現金資產無償調入、無償調出業務，年末都無余額。也就是，“無償調撥凈資產”項目僅可能在月度資產負債表中列示，年度資產負債表中不列示。

眾所周知，收入、費用核算是年度性的，以前年度收入、費用核算發生重大會計差錯，應當進行會計調整，但是不能在發現重大會計差錯的當年調整當年收入、費用，否則影響當年收入、費用準確核算，只能在發現重大會計差錯的當年調整凈資產科目。

政府財務會計中設置“以前年度盈余調整”科目，核算單位本年度發生的調整以前年度盈余的事項[ 1 ]。只要涉及“以前年度盈余調整”科目核算，應當同時將“以前年度盈余調整”科目的本次發生額轉入“累計盈余”科目。也就是，“以前年度盈余調整”科目核算一定是“兩借兩貸”會計分錄，一筆會計分錄中借記或貸記“以前年度盈余調整”科目，另一筆會計分錄中貸記或借記“以前年度盈余調整”科目。

如丙事業單位在2×19年11月份審計中發現，2×17年A（橫向）課題組向單位在職人員違規發放津貼補貼3萬元，要求當事人將該資金退回單位基本戶。其會計處理如表2。

所以，“以前年度盈余調整”科目是“同時”結轉，“同時”結平，期末無余額。

“以前年度盈余調整”科目“同時”結轉的重要意義還在于單位不論何時發生的“以前年度盈余調整”事項都應當及時調整“累計盈余”科目的“本年年初余額”。“凈資產變動表”（表3）上“累計盈余”列前三行的關系式是“上年年末余額+以前年度盈余調整=本年年初余額”。所以，“累計盈余”科目的“本年年初余額”在當年12月31日前都可能進行調整。

單位財政資金未使用完被財政部門“歸集上繳”，其他資金未使用完被其他部門“繳回資金”，財務會計中借記“累計盈余”科目，貸記“財政應返還額度”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等資產類科目。不同預算單位之間財政資金“歸集調入”“歸集調出”，財務會計中借記或貸記“累計盈余”科目，貸記或借記相關資產類科目。

因此，政府財務會計中凈資產核算以“累計盈余”科目為核心，其他凈資產科目都與“累計盈余”科目發生關系。但是“權益法調整”科目相對獨立，不與“累計盈余”科目發生關系。

如果事業單位持有的長期股權投資采用權益法核算，“長期股權投資”賬面余額根據被投資單位所有者權益變動進行調整，而被投資單位所有者權益變動包括盈虧及利潤分配等損益調整和其他權益變動。年末被投資單位其他權益變動調整長期股權投資賬面余額時，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“權益法調整”科目。年末“權益法調整”科目借方或貸方有余額。

（二）政府單位凈資產科目設置與報表列示

政府財務會計中設置“累計盈余”“專用基金”“權益法調整”“本期盈余”“本年盈余分配”“無償調撥凈資產”“以前年度盈余調整”7個凈資產科目核算，其中：“本年盈余分配”“以前年度盈余調整”兩個科目期末無余額;“本期盈余”“無償調撥凈資產”兩個科目月末借方或貸方有余額，年末無余額;“專用基金”科目期末貸方有余額;“累計盈余”“權益法調整”兩個科目期末貸方或借方有余額。

因此，月度資產負債表列示“累計盈余”“專用基金”“權益法調整”“本期盈余”“無償調撥凈資產”5個凈資產項目，年度資產負債表列示“累計盈余”“專用基金”“權益法調整”3個凈資產項目。

值得強調的是，除公立醫院外，政府財務會計中期末全部收入、費用科目的本期發生額“統一”轉入“本期盈余”科目，不區分收入、費用項目性質，不論財政資金還是非財政資金，也不論專項資金還是非專項資金，“統一”結轉。因此，“累計盈余”科目不設置明細科目核算。政府會計核算中主要通過政府預算會計反映“財政資金還是非財政資金”“專項資金還是非專項資金”等項目資金性質信息。

公立醫院與一般行政事業單位財務會計核算的重要區別是公立醫院應當區分收入、費用項目性質并分別結轉到凈資產不同明細科目，其中“累計盈余”科目也設置明細科目核算。公立醫院收入費用以及凈資產的最基本分類是將公立醫院經濟業務活動分為財政項目活動、醫療活動和科教活動，醫療活動又分為財政基本撥款部分與除財政基本撥款部分[ 2 ]。本文暫不探討公立醫院會計的特殊問題。

（三）行政單位收入費用及凈資產結轉邏輯關系

事業單位涉及政府財務會計中全部收入費用以及凈資產項目核算，不再贅述。行政單位不計提或設置專用基金，也不可以對外投資，因此凈資產核算中不涉及“專用基金”“權益法調整”等科目核算。行政單位凈資產核算相對簡化，與上述“政府單位收入費用及凈資產結轉邏輯關系”存在一些差異。

行政單位財務會計中設置“累計盈余”“本期盈余”“本年盈余分配”“無償調撥凈資產”“以前年度盈余調整”5個凈資產科目核算。同樣，月末或年末，行政單位將全部的6項收入、3項費用類科目的本月或本年發生額統一轉入“本期盈余”科目，年末“本期盈余”科目余額轉入“本年盈余分配”科目。行政單位沒有“計提專用基金”等盈余分配事項，因此，“本期盈余分配”科目余額同時全部轉入“累計盈余”③（如圖2所示）。行政單位財務會計中“無償調撥凈資產”科目、“以前年度盈余調整”科目以及預算資金的“歸集上繳”“繳回資金”“歸集調入”“歸集調出”等核算與前述一般“政府單位”核算方法相同，不再贅述。

因此，行政單位5個凈資產類科目中，“本年盈余分配”“以前年度盈余調整”兩個科目期末無余額;“本期盈余”“無償調撥凈資產”兩個科目期末借方或貸方有余額，年末無余額;“累計盈余”科目期末貸方或借方有余額。行政單位月度資產負債表列示“累計盈余”“本期盈余”“無償調撥凈資產”3個凈資產項目，年度資產負債表僅列示“累計盈余”唯一凈資產項目。

二、政府預算會計中年末預算結余結轉邏輯關系

政府預算會計中最基本的分類是將預算資金劃分為財政撥款資金、非財政撥款專項資金、非財政撥款非專項資金（其他資金）三類，年末三類預算資金收支分別轉入“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”3個預算結余類科目。下文以三大類預算資金基本分類為基礎，解析政府單位預算會計結轉邏輯關系。

（一）財政撥款預算收支結轉邏輯關系解析

行政單位的“行政支出”科目、事業單位的“事業支出”科目以及行政事業單位的“其他支出”科目，設置“財政撥款支出”“非財政撥款專項資金支出”“非財政撥款非專項資金支出（其他資金支出）”3個明細科目[ 1 ]。年末，上述3個預算支出科目下的“財政撥款支出”明細科目與“財政撥款預算收入”一級科目的本年發生額，轉入“財政撥款結轉”科目下的“本年收支結轉”明細科目。“財政撥款結轉”科目除了“本年收支結轉”明細科目，還設置“年初余額調整”“歸集調入”“歸集調出”“歸集上繳”“單位內部調劑”“累計結轉”，共7個明細科目，年末其他明細科目余額都轉入“累計結轉”明細科目，年末“財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目貸方有余額，其他明細科目都無余額（如圖3）。

如果財政撥款項目已經完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續使用，將由“財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目轉入“財政撥款結余”科目下的“結轉轉入”明細科目。同樣，“財政撥款結余”科目除了“結轉轉入”明細科目，還設置“年初余額調整”“歸集上繳”“單位內部調劑”“累計結余”，共5個明細科目，年末其他明細科目余額都轉入“累計結余”明細科目，年末“財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目貸方有余額，其他明細科目都無余額。

（二）非財政撥款專項資金預算收支結轉邏輯關系

行政單位的“行政支出”科目、事業單位的“事業支出”科目以及行政事業單位的“其他支出”科目下的“非財政撥款專項資金支出”明細科目的本年發生額轉入“非財政撥款結轉”科目下的“本年收支結轉”明細科目。同時，行政事業單位的“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”以及事業單位的“事業預算收入”“上級補助預算收入”“附屬單位上繳預算收入”“債務預算收入”等科目下設置“專項資金收入”“非專項資金收入”兩個明細科目，其中，“專項資金收入”明細科目的本年發生額也轉入“非財政撥款結轉”科目下的“本年收支結轉”明細科目。

同樣，“非財政撥款結轉”科目除了“本年收支結轉”明細科目，還設置“年初余額調整”“繳回資金”“項目間接費用或管理費”“累計結轉”，共5個明細科目，年末其他明細科目余額都轉入“累計結轉”明細科目，“非財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目貸方有余額，其他明細科目都無余額。

其中，“項目間接費用或管理費”明細科目用于核算計提非財政撥款專項項目的間接費用或管理費，計提項目間接費用或管理費時，借記“非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費”科目，貸記“非財政撥款結余——項目間接費用或管理費”科目。

如果非財政撥款專項項目已經完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續使用，將由“非財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目轉入“非財政撥款結余”科目下的“結轉轉入”明細科目。

同樣，“非財政撥款結余”科目除了“結轉轉入”明細科目，還設置“年初余額調整”“項目間接費用或管理費”“累計結余”，共4個明細科目，年末其他明細科目余額都轉入“累計結余”明細科目，“非財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目貸方有余額，其他明細科目都無余額。

（三）非財政撥款非專項資金預算收支結轉關系

行政單位的“行政支出”科目、事業單位的“事業支出”科目以及行政事業單位的“其他支出”科目下的“非財政撥款非專項資金支出（其他資金支出）”明細科目的本年發生額，行政事業單位的“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”以及事業單位的“事業預算收入”“上級補助預算收入”“附屬單位上繳預算收入”“債務預算收入”等科目下的“非專項資金收入”明細科目的本年發生額，都轉入“其他結余”科目。行政單位再將“其他結余”科目余額轉入“非財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目，即完成年末預算收支結轉工作（如圖4）。

事業單位還涉及“投資預算收益”“上繳上級支出”“對附屬單位補助支出”“投資支出”“債務還本支出”，一般屬于“非財政撥款非專項資金（其他資金）預算收支”④，年末，事業單位這些預算支出類科目的本年發生額也都轉入“其他結余”科目，“其他結余”科目余額再轉入“非財政撥款結余分配”科目。

一些事業單位發生經營收支業務，年末，“經營預算收入”“經營支出”科目的本年發生額轉入“經營結余”科目。如果經營預算收入>經營支出，經營活動實現盈利，“經營結余”科目貸方有余額，也轉入“非財政撥款結余分配”科目;如果經營預算收入<經營支出，經營活動發生虧損，“經營結余”科目借方余額不予結轉，在“預算結轉結余變動表”以“負數”列示，反映近年來事業單位經營活動累計發生且尚未彌補的虧損。所以，“經營結余”科目一般無余額，如有余額，為借方余額，反映尚未彌補的累計虧損。

接下來，事業單位從“非財政撥款結余分配”中按照規定計提“專用結余”，剩下的余額轉入“非財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目，年末“非財政撥款結余分配”科目無余額。

如果事業單位經營活動需要交納企業所得稅，借記“非財政撥款結余——累計結余”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。至此，事業單位也全部完成年末預算收支結轉工作。

（四）單位各預算結余類科目余額情況及其勾稽關系

政府預算會計中設置“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“專用結余”“經營結余”“其他結余”“非財政撥款結余分配”“資金結存”9個預算結余類科目。年末，“其他結余”“非財政撥款結余分配”兩個科目無余額;“經營結余”科目一般無余額，如有余額，為借方余額，反映尚未彌補的累計經營虧損;“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“專用結余”5個科目貸方有余額，而“資金結存”科目借方有余額。

它們之間的勾稽關系是“資金結存”科目借方余額=“財政撥款結轉”科目貸方余額+“財政撥款結余”科目貸方余額+“非財政撥款結轉”科目貸方余額+“非財政撥款結余”科目貸方余額+“專用結余”科目貸方余額-“經營結余”科目借方余額（如有）。

（五）行政單位預算會計結轉邏輯關系

“行政支出”科目是行政單位專用的預算支出科目，事業單位不涉及“行政支出”科目核算，所以，上述“政府單位預算收支結轉及預算結余核算邏輯關系”扣除“行政支出”科目就是事業單位預算收支結轉及預算結余核算邏輯關系，本文不再贅述。行政單位預算收支結轉及預算結余核算邏輯關系相對更為簡化，與上述“政府單位預算收支結轉及預算結余核算邏輯關系”存在不小的差異（如圖5）。

行政單位預算會計中設置“財政撥款預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”3個預算收入科目核算，同樣，“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”科目下設置“專項資金收入”“非專項資金收入”兩個明細科目。

行政單位預算會計中設置“行政支出”“其他支出”兩個預算支出科目核算，同樣，設置“財政撥款支出”“非財政撥款專項資金支出”“非財政撥款非專項資金支出（其他資金支出）”3個明細科目。

年末，“行政支出”“其他支出”科目下的“財政撥款支出”明細科目與“財政撥款預算收入”科目的本年發生額，轉入“財政撥款結轉”科目。如果財政撥款項目已經完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續使用，將由“財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目轉入“財政撥款結余”科目下的“結轉轉入”明細科目。年末“財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目貸方有余額，“財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目貸方有余額，其他明細科目都轉入上述兩個明細科目，無余額。

“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”科目下“專項資金收入”明細科目的本年發生額，“行政支出”“其他支出”科目下“非財政撥款專項資金支出”明細科目的本年發生額，都轉入“非財政撥款結轉”科目。非財政撥款專項項目已經完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續使用，將由“非財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目轉入“非財政撥款結余”科目下的“結轉轉入”明細科目。年末“非財政撥款結轉”科目下的“累計結轉”明細科目貸方有余額，其他明細科目都轉入“累計結轉”明細科目，無余額。

“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”科目下“非專項資金收入”明細科目的本年發生額，“行政支出”“其他支出”科目下“非財政撥款非專項資金支出（其他資金支出）”明細科目的本年發生額，都轉入“其他結余”科目，再將“其他結余”科目余額轉入“非財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目。年末“非財政撥款結余”科目下的“累計結余”明細科目貸方有余額，其他明細科目都轉入“累計結余”明細科目，無余額。

因此，行政單位預算會計中設置“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“其他結余”“資金結存”6個預算結余科目。同樣，年末“其他結余”科目無余額，“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“專用結余”5個科目貸方有余額，而“資金結存”科目借方有余額。

行政單位各預算結余類科目余額之間的勾稽關系是“資金結存”科目借方余額=“財政撥款結轉”科目貸方余額+“財政撥款結余”科目貸方余額+“非財政撥款結轉”科目貸方余額+“非財政撥款結余”科目貸方余額。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表（財會〔2017〕25號）[S].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2] 財政部.關于印發醫院執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定的通知（財會〔2018〕24號）[EB/OL].（2020-02-13）[2018- 09-03].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201808/t201 80 831_3003935.htm.