政府會計改革研究述評與未來展望

2021-01-28 10:38:46肖紅英

會計之友 2021年3期

肖紅英

【摘要】中國經濟體制的改革推動了政府會計改革，為此黨中央和財政部采取了一系列措施推進改革。文章分別從政府綜合財務報告改革的原因、目的、手段，政府會計準則執行機制、實施效果、實施阻力，政府成本會計改革的動因與實施策略、概念框架等角度對政府會計改革內容相關研究進行梳理歸納，總結出政府會計改革已取得一定的成果：引入權責發生制形成“雙基礎”，實施政府會計準則初具成效，構建理論概念框架推進政府成本會計改革。提出未來應發揮政府審計外部職能、完善政府會計信息系統、加強政府會計人員后續教育，以進一步推動中國政府會計改革體系的完善和創新。

【關鍵詞】政府會計改革; 政府綜合財務報告; 政府會計準則制度; 政府成本會計

一、引言

新公共管理運動促使一些國家實施了權責發生制政府會計改革，取得了一定成果。德國、芬蘭采取保持現行收付實現制的預算會計體系不變，在此基礎上增加權責發生制的政府財務報告體系，目的在于既保持政府會計監督、規劃財政資金的傳統任務，又體現績效考核、資源效率的新型理念。新西蘭、英國采取統一的權責發生制預算與財務報告，這種較為激進的模式將政府所有部門統一于整體，不推行試點工作，提高了政府財務報告的全面性和可比性。澳大利亞采取GFS核算系統將政府的微觀會計數據與宏觀財政決策相結合，實現了收付實現制和權責發生制的有效結合。

在此背景下，為了構建新時代中國特色社會主義的服務型政府，提高政府現代化治理能力，十八屆三中全會通過的《決定》提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，標志著中國開啟了引入權責發生制的政府會計改革。隨后幾年財政部陸續出臺了基本準則及具體準則，并在2017年公布新制度，統一現行行政事業單位各項會計制度，要求各類各級行政事業單位在2019年1月1日開始執行。包括政府綜合財務報告、政府會計準則制度、政府成本會計在內的一系列基于權責發生制的改革，旨在提高政府會計如實反映政府各類資產負債狀況、政府績效考核的能力，提供財務信息準確完整的政府財務報告以供政府正確決策。本文對現有政府會計改革的相關文獻進行梳理，總結出目前政府會計改革已取得引入權責發生制形成“雙基礎”、實施政府會計準則初具成效、構建理論概念框架推進政府成本會計改革的成果，進一步探討新時代如何推動中國政府會計改革體系的完善和創新，試圖為政府會計改革獻計獻策。

二、政府會計改革研究進展解析

2016年財政部制定的會計改革規劃綱要中提出“十三五”期間政府會計改革圍繞政府綜合財務報告、政府會計準則制度和政府成本會計等方面進行，因此本文主要從這三個方面對相關文獻展開梳理歸納。

（一）政府綜合財務報告

研究政府綜合財務報告不僅要從其所處的特定環境中展開，而且各國不同的制度環境使得政府的財務報告有所不同。不管各國會計環境的差異如何，政府綜合財務報告的首要目的都是為報告使用者提供最有利的決策信息，而如何提高信息披露質量和財政透明度成為其中的關鍵任務，政府財政透明度提高的重要手段之一便是以權責發生制為基礎。下文關于政府綜合財務報告的研究將從政府綜合財務報告改革的原因、目的及手段三個方面展開論述。

1.政府綜合財務報告改革的原因——制度環境

會計的發展及財務報告的產生離不開特定環境的影響，會計目標與會計環境二者的關系密不可分，互相影響，相互制約。政府會計及綜合財務報告是會計在政府這個特定環境下的集中體現，同樣受到政府所處的制度和公共環境的影響。

國外學者首先將公認會計原則（GAAP）引入政府財務報告中，并著手研究單一環境要素以及這一要素對政府財務報告的影響。路德建立的政府會計改革權變模型改變了研究現狀，使得人們開始將多個獨立的環境要素結合起來，并研究要素之間的相互作用對政府會計及其財務報告的影響。Robb & Newberry[ 1 ]，Davis & Bisman[ 2 ]的研究表明，特定國家的經濟、政治、文化等環境因素的變化是政府會計改革的源動力。以委托代理關系為代表的政府內部微觀環境和以政治、經濟、文化為代表的政府外部宏觀環境成為學者研究的關鍵環境因素，不同國家政府財務報告因制度環境的差異顯現出不同，這些差異性都會在特定的財務報告當中體現出來[ 3 ]。

隨著會計改革進程的不斷推進，國家的經濟環境和政府工作環境與以往相比有了很大變化，推進治理能力現代化和社會主義法治體系成為當前我國最顯著的公共環境。這些變化要求政府轉變職能，制定與環境相適應的綜合財務報告。因此，在國家治理體系建設情境下，政府可以遵循國家善治的基本原則，合理處理政府會計和預算的關系，確定政府財務報告主體范圍，漸進式推行權責發生制政府綜合財務報告改革[ 4-5 ]。而且隨著信息技術的發展，大數據時代下會計環境的變化，海量會計信息資源和極速信息處理技術的發展，政府綜合財務報告的數據規模和核算范圍擴大，周期縮短，從以往只關注財政資金的預算和政府資產負債情況轉為整個財政系統經營管理質量和經濟效益的提升。政府需要在技術上實現突破，轉變會計職能，培養復合型人才，同時還應關注政府信息安全。

2.政府綜合財務報告改革的目的——優化信息披露

在受托責任觀下，政府作為社會公共機構，受到社會公民的委托履行職責，政府是否盡職盡責，是否發揮公共資源的經濟效益，委托人需要通過政府對外公開的數據和信息加以監督，因此政府綜合財務報告成為社會公眾了解政府行為的重要途徑，也是政府向外進行信息披露的主要工具。

在政府會計改革背景下，政府會計信息披露朝著更加公開、透明的層次發展是改革的必然要求，也是政府會計的必然選擇。黨的十八大報告指出，加快政府體制改革，樹立政府良好形象，必須高度重視政府工作的透明度與公信力。政府會計改革的目標之一就是要提高政府會計信息披露的公開性與透明度，這不僅可以幫助政府建立更全面完整的財務報表，也能滿足社會公眾日益增長的信息披露需求，從而實現政府與社會公眾雙方的良性互動[ 6 ]。

社會監督、審計監督是提高政府財務信息披露質量的有力工具[ 7 ]。XBRL是提升政府會計透明度的有效手段之一，針對目前我國政府所面臨的會計透明度問題，無論從數量或質量標準方面，XBRL都對政府會計信息鏈上的各個部門起到很大作用，避免信息供給方編制重復的財務報告，降低信息需求方獲取和轉換信息的成本[ 8 ]。此外，在雙軌制的政府財務報告模式下，僅僅進行簡單的信息披露是不夠的，信息的可比性更加重要，只有在不同部門之間，以及同一部門的不同時間之間進行信息可比性測試，才能提供真正可靠有用的信息服務[ 9 ]。常麗[ 10 ]從公共績效管理角度，構建了政府財務信息披露全景圖這一概念，將政府財務數據、報表、附注等一系列財務、非財務信息進行整合，形成反映政府經濟行為和運營效率的有機綜合系統，旨在從理論和技術上研究政府財務信息整合問題，拓展政府財務信息深度和廣度，實現收付實現制和權責發生制優勢互補，預算會計、財務會計、成本會計齊頭并進，優化信息披露。

3.政府綜合財務報告改革的手段——引入權責發生制

隨著社會經濟的發展和政府會計目標的轉變，收付實現制的政府綜合財務報告已不能滿足時代要求，由于收支項目不匹配導致會計報表不能真實反映資產負債和收支結余情況，不利于處理政府日常業務和年終結轉等會計事宜。權責發生制是為更好發揮政府職能的必然選擇，對政府會計改革具有重大意義。權責發生制能幫助政府更好地發揮自身職能，建立與預算、會計、財務報告相互補充銜接的機制，有助于提高政府信息的透明度，控制內部風險，提高政府現代化管理能力，實現可持續發展[ 11 ]。權責發生制能擴大報告的主體范圍，披露更充分的財務信息，及時反映政府經濟活動和交易事項，提供更長期、宏觀的資產負債信息，使得信息披露更及時、準確，彌補現金制的不足[ 12 ]。

然而，以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告也存在不同程度的局限性，主要表現在：其一，編制的難度。由于財務報告編制合并的數據路徑不對等，政府往來業務復雜不清晰，內部交易抵銷頻繁，同時在收付實現制到權責發生制的過渡過程中也缺乏一批專業的會計人才發揮作用，增加了財務報告的編制難度[ 13 ]。其二，推行的難度。由于政府會計主體的范圍和目標不夠明確，預算會計、事業單位會計、行政單位會計準則之間存在差異性，財政事權劃分不清晰，增加了權責發生制推行的難度[ 14 ]。其三，公開和審計的難度。由于權責發生制財務報告尚在過渡階段，編制周期長，對外公開缺乏時效性，并且要求審計人員調整審計技術和提高專業水平，因此對外公開的透明度與人員配備問題也受到了很大挑戰。

針對我國政府綜合財務報告遇到的種種困難和問題，不同學者提出了一些解決措施。徐捷[ 13 ]提出建立強有力的自上而下的政府主導推動機制，從政府開始推進各部門聯動，實行注冊政府會計師制度，充分發揮專業組織的優勢，降低財務報告編制難度，還要建立健全政府會計準則體系以及建設有效的信息技術系統，提高處理數據和整合業務的水平。黃志雄[ 14 ]針對政府財政事權劃分不明確、缺乏責任主體、會計事項缺乏可比性等問題，提出需要切實分清政府不同部門層級的事權，明確各部門責任和目標，夯實工作條件和基礎，規范資產負債報告基礎，這樣政府會計編制出的綜合財務報告才是完整、準確和真實的。常麗[ 15 ]從多個方面如環境觀、信息觀、比較觀等角度進行研究，將權責發生制與政府內部控制結合起來，提出了促進政府財務報告內部控制建設的對策，指出降低內部風險、強化對外公開和審計，需構建政府財務信息風險理念，交替使用正式與非正式控制風險方法，對內部控制的重要環節連續記錄。

（二）政府會計準則制度

目前，在政府會計準則指導下，我國的政府會計體系形成了“雙基礎、雙功能、雙報告”的核算模式，即權責發生制下的財務會計及收付實現制下的預算會計并存，這種雙軌制模式是中國財政分權的現實選擇，但是從之前的單軌制模式轉變為雙軌制模式需要一定的時間過渡[ 16 ]。隨著政府準則制度的頒布，理論界主要關注準則的執行機制、準則制度實施后的效果以及準則制度在落實過程中遇到的阻力等問題。

1.政府會計準則執行機制

政府會計準則的實施是一個受多重驅動因素影響的選擇過程，只有了解準則執行背后的驅動力，才能有針對性地建立機制以促進準則有效執行。陳志斌和劉子怡[ 17 ]研究發現地方政府內部利益訴求是執行準則的內部驅動因素，而制度環境、社會監督、市場環境作為外部驅動因素，驅使政府部門執行會計準則。因此，應改善制度環境、社會監督、市場環境這些外部因素，同時重視內外部驅動因素的綜合作用，以保證政府會計準則有效執行。

制度理論認為公共部門的行為選擇受到強制性、模仿性和規范性同形制度壓力的影響[ 18 ]。基于此，李建發等[ 19 ]提出利用制度壓力建立執行機制并制定配套機制和措施來提高政府政策執行力，并采取調研、訪談以及問卷等方式得到信息，提出加強法律法規建設、人力資源建設、IT系統建設、提供充足預算保證準則實施、建立報告審計和公開機制等建議。此外，劉子怡[ 20 ]認為執行過程中會碰到層級性和多屬性難題，層級性難題可以通過不同層級的政府相互協調得以解決，而多屬性難題通過政府與其他主體相互合作來克服。

從行為學的角度來看，制度本身不能執行，需要人將準則運用到實踐中，所以政府會計準則能否有效執行，關鍵在于政府會計人員。政府會計準則對政府會計人員的準則認知、職業判斷、賬務處理、報告編制等能力提出高要求，可以通過繼續教育、職稱評價以及人才建設的途徑提高會計人員的執行能力[ 21 ]。

2.政府會計準則制度實施效果

財政部通過制定發布一系列政府會計準則和政府會計制度，構建統一、科學、規范的政府會計標準體系，以實現財務會計與預算會計并行，全面反映政府財務信息和預算執行信息。信息使用主體運用政府內部生成的全面完整的預算會計與財務會計信息，并依托信息效應的傳導，能實現提高政府透明度、加強腐敗治理、防范債務風險、助力績效評價的目標[ 22 ]。新政府會計準則確立了“3+5”會計核算模式，在預算會計要素基礎上引入財務會計要素，能更好地反映經濟資源變動情況，引入權責發生制形成雙基礎，將收入和成本計入正確核算期間，有利于反映政府履職情況，推動政府績效考核[ 23 ]。財政部為有機統一現行政府單位各項會計制度頒布的政府會計制度，使得行政和事業單位對同類業務能采取相同的處理，在一定程度上能提高政府內部會計信息的可比性。

3.政府會計準則制度實施阻力

新準則制度實施過程并非一帆風順，執行過程中會遇到部分阻力而對實施效果產生影響，主要體現在理論和實務應用兩方面。其一，理論儲備不足。在體系建設過程中，政府會計準則可以滿足政府最基本的日常業務需求，但政府資產核算范圍、自行研發無形資產的成本確認、或有負債核算、政府會計信息化等重點問題以及邊界不清晰的業務還缺乏具體的準則和理論加以規范和支撐[ 24 ]。其二，實務應用復雜。由于會計核算具有連續性，新舊制度轉換時，需要對之前數據進行追溯調整以確定期初數，對會計人員綜合素質要求高，且新制度對政府信息系統要求高，要做好財務軟件的更新以及與其他業務部門信息系統的整合工作[ 23 ]。在具體執行過程中，還會遇到其他困難，主要集中在科目設置與現有經濟業務契合度不高，科目設置不能滿足單位內部多層次、多維度核算主體，某些經濟業務確認環節的科目邊界模糊，業務與財務系統銜接不順等。

（三）政府成本會計

受西方國家如美國、法國以及新西蘭等要求政府部門向信息使用者披露各項成本的影響，我國在十九大報告中提出全面實施績效管理之后，也開始關注政府成本會計的改革。由于目前我國的改革還處于初期階段，相關研究較少，學者主要探討政府會計改革的動因及實施策略，并在此基礎上構建包括目標、對象、內容、披露等在內的概念框架。

1.政府成本會計改革的動因與實施策略

財政管理體制的改革、新公共管理的開展和政府績效評價的推行等政府環境的變遷，加強了信息使用者對政府成本信息的需求。然而，政府作為最主要的信息生產者、使用者和發布者，在信息供給上處于內容不完整、形式不統一的狀態，造成了信息供給與需求之間存在巨大差異。為緩解政府成本信息供需之間的差異，需在現有政府會計體系的基礎上，引入成本會計，對各項政府成本進行準確核算，并通過規范的信息披露制度，將成本信息對外公開。在我國進行成本會計改革，應滿足公眾對信息的知情權和政府進行成本管理產生的信息需求，為預算會計提供預期合理的成本以提高預算編制有效性，還應公開政府部門和具體項目的成本信息為政府績效評價提供基礎[ 25 ]。

在進行成本會計改革的需求下，學者從改革措施、改革方式等角度進一步提出應當如何推動成本會計改革。趙西卜等[ 26 ]、胡景濤[ 27 ]指出在預算會計和財務會計的基礎上引入成本會計，需做好成本信息嵌入到原有信息系統的工作，因此改革初期要在良好的政府內部控制基礎上，開發嵌入式成本信息系統，將成本和財務狀況等信息囊括在一個信息系統中。郝東洋和張冉[ 28 ]認為改革過程應采取循序漸進的方式，小范圍試點后全面推廣，選擇會計信息系統運行良好、信息使用高效的地區進行試點，待取得一定的成功經驗后再推向全國。在推動政府成本會計改革的同時，也要發展政府預算會計和財務會計，要系統、協調地發展這三者，才能提高政府的綜合治理能力。

2.政府成本會計改革的概念框架

概念框架是由一整套相互關聯的基本概念構成的體系，對評估與制定準則有指導和校正作用，因此有必要構建政府成本會計概念框架，以保證政府成本會計制度在制定和實施過程中能滿足國家治理現代化的需求。郝東洋和張冉[ 28 ]提出政府成本會計的目標是向信息使用者提供政府公共管理活動中的成本信息，這些信息能滿足成本管控、受托責任評價、預算編制、預算績效評價的需求。在該目標下，政府部門基于權責發生制的核算基礎，以各種公共管理活動和服務項目為主體核算本期應當承擔的總成本費用，核算方法可采用企業成本會計的分批法、分步法等方法，核算后的成本信息采用統一的格式對外公開披露。政府成本會計工作除了要遵循一般的成本會計核算原則外，還需遵循相關性和重要性原則。劉玉廷等[ 25 ]用“政府行政成本”定義政府運行過程中發生的成本，認為政府行政成本核算內容包括兩部分：一是政府履職活動發生的應計入當期的直接成本，二是政府滿足內部管理需求發生的應當由本期承擔的員工薪酬、服務保障成本等間接成本。

三、政府會計改革研究述評

黨的十八屆三中全會提出“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措后，政府在借鑒國際先進經驗的基礎上，結合中國特色社會主義新時代的要求，建立以權責發生制為核心的政府綜合財務報告制度。在編制過程中，為了滿足編制綜合財務報告的信息需求，如資產負債、運行成本等信息，政府研究制定了一系列政府會計準則，會計準則和會計制度相互補充，共同規范政府會計主體的會計核算，保證會計信息質量。同時，在政府會計準則指引下的預算會計、財務會計需要與成本會計協調發展，才能從成本會計中獲取編制財務報告所需的成本信息。三者構成的“三元系統”準確反映了政府整體財務狀況、預算撥款收支以及運行成本和績效評價等信息，有利于編制更為全面和準確的政府綜合財務報告，促進國家治理體系和治理能力的現代化。通過梳理國內外關于政府會計改革的現有文獻，發現學者的研究主要從政府綜合財務報告、政府會計準則、政府成本會計三方面展開，目前改革已經取得一定成果：

（1）借鑒國際經驗，成功推出“雙基礎”。國內現有文獻從制度環境、信息披露、權責發生制等角度研究政府綜合財務報告改革體系，成功引入權責發生制形成“雙基礎”。但“雙基礎”核算也面臨著中國特色社會主義新時代的特定背景下無經驗可循、改革目標不明確、信息公開披露周期長、政府會計人員技術能力不足等方面的問題。在未來的研究中應結合中國特色社會主義新時代背景，進一步融合政治、經濟、文化、社會等環境因素，結合財政透明度、績效管理評價等指標影響，多維度、全方位地探討政府綜合財務報告的發展經驗和改革新方法，推動政府會計改革朝著更加透明、陽光的方向發展，并通過與國外權責發生制的實施情況進行對比，找出中國政府權責發生制財務報告的認識偏差和實踐誤區，提出可行的政策建議。

（2）結合中國國情，政府會計準則初具成效。相關文獻指出在制度指導下政府會計準則的推行能提高信息透明度，推進政府部門績效管理工作，但是在政府資產范圍、或有負債核算、科目設置等方面尚存在問題。未來應針對如何核算特殊資產、確認或有負債、設置合理的科目、明確界定科目核算范圍等問題進行深入研究，在立足我國國情并考慮實踐可行性的基礎上提出不同的觀點和意見，指導相關部門完善政府會計標準體系。

（3）構建概念框架，推進政府成本會計改革。現有文獻探討政府會計改革的動因及實施策略，并在此基礎上構建包括目標、對象、內容、披露等在內的概念框架。未來需在該理論基礎上通過借鑒國外改革的經驗，并采取調查、訪談等方法，明確成本核算范圍、歸集對象、分配方法、披露內容和方式等內容，頒布相應的準則以指導政府成本會計實務工作。政府編制的成本信息要公開披露，滿足相關利益者對信息的需求，關于披露格式與內容、披露方式是單獨出具成本會計報告還是與現有政府綜合財務報告相融合等問題都是未來研究的重要內容之一。

（4）立足現實基礎，開展大量定性研究。目前主要基于定性研究，結合中國現實情況與政府工作情況對政府會計改革進行大量規范性研究，但尚未形成完整的政府會計改革理論體系，也缺乏實證研究和可供借鑒的實踐經驗指南。隨著政府會計改革進程的不斷推進和試點工作的大面積展開，政府會計的基礎數據和業務范圍一步步擴大，結合當前大力推行的人工智能和大數據，應將理論研究與實證分析相結合，應用先進技術和實證方法擴大研究范圍。

四、政府會計改革未來展望

第一，發揮政府審計外部職能，助力政府會計改革。政府審計在政府會計改革過程中一直發揮著不可缺少的作用，二者相輔相成，相互促進。政府審計作為政府會計的外部監督者和推動者，推動政府公共受托責任的履行、財政信息的公開、服務水平的提高，而政府會計為政府審計工作的開展提供基礎和平臺，引入的績效、成本、服務等新型管理理念也為政府審計提供新的審計環境。在未來政府綜合財務報告編制和政府會計制度制定過程中，政府審計機關也應當參與進來，充分發揮政府審計的外部職能和優勢，通過揭示政府會計工作中存在的問題，督促整改，提高政府綜合財務報告信息的完整性和透明度，規范政府人員對準則的理解和運用。同時政府審計應隨著政府會計的改革不斷進行自我完善，與政府會計協同發展。

第二，完善政府會計信息系統，提高辦公運行效率。在大數據和信息共享時代，相關部門應當對政府會計核算的資產、負債、收入、費用進行全面系統的確認、評估和登記入賬，改進數據搜集、處理、評估、入賬技術，為編制政府綜合財務報告奠定良好的工作基礎;秉持完整性、可靠性、適應性、經濟性的系統建設原則，優化政府會計信息系統，形成預算、財務、成本相互銜接，國有企業、政府相互銜接的交互式會計信息系統，方便數據的快速提取和重復利用;同時建立信息共享中心，充分鼓勵各個主體部門發揮主觀能動性和創造性，開發完善會計信息數據庫，便于政府上下級、平行部門之間的資源整合和信息共享，提高政府辦公運行效率。以此建立功能完善的政府會計信息系統，支持政府會計改革的實施。

第三，加強政府會計人員后續教育，提升會計人才素質。政府會計改革目標的實現和信息系統的進一步完善還需培養一批具有高度專業勝任能力的人員，因此政府需要加強相關人員的后續教育和職業技能培訓，順應改革新形勢，提高會計人員在新舊準則過渡時期的適應能力，熟悉業務流程和辦公規范，使會計人員與會計業務、會計崗位相匹配。同時從專業知識、專業技能、職業價值觀與倫理道德等方面構建多層次立體式政府會計人員能力框架，將政府會計職能從“記賬人員”轉變為“財務管理人員”“數據分析人員”，培養與國際接軌的復合型人才，為政府綜合財務報告改革、準則制度實施以及成本會計改革工作提供人才支撐，使政府會計改革上升到新的高度。

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