基于員工績效導向的彈性預算體系設計

劉旭 劉麗華 李騰

【摘 要】 預算管理是勘察設計企業管理會計亟需提升的領域之一，它的重要性與實用性不言而喻，但實際工作中很多企業對預算的編制和執行都存在很大隨意性。JSCG設計院作為一家大型設計機構，在多年固定預算編制基礎上，基于現行的薪酬體系，以部門及員工績效為導向，優化調整并制定了一套彈性預算管理體系，構建了一套內在的實施原則，對其他勘察設計企業、知識型企業開展預算管理具有一定的指導與借鑒價值。

【關鍵詞】 員工績效; 成本性態; 彈性預算

一、引言

過去十余年，勘察設計企業作為工程建設領域龍頭，得益于我國城鎮化、工業化快速發展，獲得持續的市場空間和發展機遇?？辈煸O計行業是典型的技術、智力密集型服務行業，關鍵核心競爭力是專業技術人才。如何挖掘員工潛力、提高員工績效從而提升企業利潤，創造社會價值，是勘察設計企業經營管理的核心工作。

筆者開展的一項管理會計研究課題①發現，勘察設計行業管理會計水平發展參差不齊，行業目前最迫切需要加強的管理會計工作是營運管理、成本管理、預算管理3領域。其中預算管理實務運用最為普遍，但仍是被調查對象認為需要繼續加強的管理會計領域，無疑說明預算管理未能真正發揮作用，很多企業對預算的編制和執行都存在很大的隨意性[ 1 ]，尤其是預算考核與績效難以真正有效掛鉤。JSCG設計院是一家大型設計機構，內設四個職能管理部門、八個生產研究部門以及若干分支機構，業務涵蓋城市規劃、園林景觀、交通規劃、市政設計、建筑設計等領域，人員規模超過600人。近年來開展的以員工績效為導向的彈性預算，較好地將員工績效與預算管理有機結合，可以為勘察設計企業或類似知識型企業提供一定的借鑒。

二、固定預算編制的反思

1999年國家經貿委在《關于國有大中型企業建立現代企業制度和加強企業管理的規范意見》中明確提出“推行全面預算管理”。2001年4月，財政部發布的《企業國有資本與財務管理暫行辦法》要求企業應當實行財務預算管理制度。2002年4月，財政部發布的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》進一步提出了企業應實行包括財務預算在內的全面預算管理。JSCG設計院預算管理工作始于2005年，當時采取預算管理的主要目的是為了引入新的管理工具以期實現管理優化，但事實上卻更多停留在編制層面?？紤]到對傳統行為習慣的沖擊，JSCG設計院當時推行預算管理預留了三年的預算考核過渡期，即在2005—2007年試行編制預算，引入預算管理思維。初期預算主要是固定預算，預算編制分兩條線進行：職能管理部門負責公共成本預算編制，是典型的成本中心;生產研究部門負責收入預算和直接生產成本預算編制，是典型的利潤中心。

為穩妥推進，JSCG設計院決定暫不進行預算考核，也不與薪酬績效掛鉤。在這種背景下，三年時間內JSCG設計院所有員工逐漸接受并習慣了每年年初編制預算，并于2008年正式執行預算考核。JSCG設計院將內設各部門預算考核結果納入年度綜合考核體系，約占5%的影響權重。而年度綜合考核結果在上下20%范圍內影響各部門薪酬績效總額，因此預算考核結果影響部門績效薪酬的比重約占1%。盡管比例不高，但預算考核逐漸引起各部門的實質性重視。

由于勘察設計企業特點使然，其日常業務工作多是圍繞國家宏觀政策導向展開，故員工對政策的敏感性、關注度以及研究深入程度普遍較高。三年過渡期后，JSCG設計院開展的預算管理，尤其是預算編制與考核工作開始逐漸成為Hope & Fraser[ 2 ]所謂的“一種程序復雜的數字游戲”。多數內設部門緊緊圍繞預算考核的要求，在預算編制過程中對相關預算數字討價還價，通過提前、延遲列支費用等方式盡可能地控制預算執行情況，并在編制次年度預算時根據上年度預算執行情況酌情調整預算數。同時，固定預算是基于一定業務量預測編制，但由于行業特殊性，與政府政策與行業熱點休戚相關，每年承接的項目規模以及項目類型在年初很難準確預估，因此導致JSCG設計院每年預算考核時，均會面對不同部門諸如“業務量大幅提升導致成本激增”“資質不全導致外包費提高”“固定人工成本比例太高難以控制”等各種極具“合理性”的解釋，以期能夠在預算考核時得到更好的分數。預算考核工作夾雜著預算主體與考核主體之間愈發頻繁、愈發艱難的溝通、談判以及妥協。經過反思，JSCG設計院抓住重新修訂薪酬體系的契機，決定打破原來的固定預算模式，以部門業務量為基礎，緊抓部門以及員工績效導向，嘗試引入彈性預算管理體系。

三、成本性態分析與預算體系重構

如何選擇并制定出一個科學合理的預算管理方案，對企業經營管理水平的提高和收益的增加顯得尤為重要。彈性預算是與固定預算相對應的一種預算編制方法。其主要核心是以特定業務量水平確立一個基準預算，并以成本性態分析為基礎，依據業務量、成本和利潤之間的聯動關系，在預算期內根據可能實現的不同業務水平編制相應預算的方法。為了更好地引入彈性預算，JSCG設計院全面整理了自實施固定預算編制以來歷年的預算執行數據，開展成本性態分析。按照業務量與直接生產成本的關系，根據不同業務種類，從部門直接生產成本總額以及不同直接生產成本科目兩個層面總結出相對應的線性關系。

在進行成本性態分析時，首先，勘察設計行業最主要的人工成本暫不考慮，因為勘察設計行業中，員工績效一般采取后置計算模式，也即勘察設計行業薪酬模式較少采取“年薪制”，而通常采取“預發+結算”的模式，通常以利潤為基礎通過產值結算方式計算人工成本。其次，由于資質準入等行業特點，日常業務需要一定的外協或者稱之為外包，外包金額的大小不僅影響直接生產成本，而且對收入質量存在較大影響。即賬面收入未匹配相應工作量，因此JSCG設計院將外包業務的“合作費”作為特殊變量（X），在業務量（A）與直接生產成本（C）中同時考慮?；跉v年來的經驗數據，JSCG設計院得出如下結論：

在部門層面，扣除外包后的部門直接生產成本總額（C-X）占扣除外包后的部門業務量總額（A-X）的比例。規劃類業務人均產值在60萬元以下，比例在20%左右;人均產值在60萬元～100萬元以下，比例在10%左右;人均產值在100萬元～150萬元以下，大概比例下降至8%。園林景觀類業務人均產值在60萬元以下，比例在25%左右;人均產值在60萬元～100萬元以下，比例在12%左右;人均產值在100萬元～150萬元以下，比例在10%左右。市政交通類業務由于業務類型與收費標準不同，其人均產值在50萬元以下，大概比例為30%;人均產值在50萬元～80萬元以下，比例在15%左右;人均產值在80萬元～120萬元以下，大概比例降至12%。建筑設計類與市政交通類業務類似，其人均產值在50萬元以下，大概比例為40%;人均產值在50萬元～80萬元以下，比例在18%左右;人均產值在80萬元～120萬元以下，大概比例降至15%。具體參見表1。

JSCG設計院結合實際發展階段和業務規模，考慮每年的業務量目標以及人均貢獻，決定在彈性預算實施初期，各類業務均按照中位數確定（C-X）/（A-X）比例，即規劃類業務按照10%，園林景觀類業務按照12%，市政交通類業務按照15%，建筑設計類業務按照18%。具體參見圖1。

此外，在各個業務部門可能涉及直接生產成本的不同科目層面，針對不同類型業務，JSCG設計院進行了成本性態分析，其具體成本科目占業務量的比例測算如表2。

在確定直接生產成本占業務量比例的基礎上，JSCG設計院結合薪酬體系調整，對原先的固定預算編制體系進行了重構（圖2）。針對原來生產研究部門僅僅編制直接生產成本預算的弊端，JSCG設計院將生產研究部門的成本范圍擴展至“直接生產成本+分攤管理成本”，即將一部分由職能管理部門歸口編制的費用預算，按照分攤的模式編入生產研究部門，分攤比例為各個生產研究部門的業務量在單位總業務量中的占比。分攤費用主要包括福利費、固定資產折舊、無形資產攤銷以及稅金，其中固定資產折舊的范圍更廣，不僅包括辦公樓等固定資產折舊，還包括與其相關的物業、水電、租金等費用。

在這種預算模式下，各個部門同時編制利潤預算。根據業務量大小、直接生產成本占比以及費用分攤情況，測算各生產研究部門結算利潤，結算利潤計算公式為“到賬收入-成本合計”。其中業務量預算主要根據生產研究部門標準人數量以及確定的人均產值標準計算?！皹藴嗜恕钡母拍钤诳辈煸O計企業普遍采用，主要是與自然人相對應，不同員工根據崗位序列不同、工作時間不同、技術能力不同，分別賦予不同的“標準人系數”[ 3 ]。到賬收入是與賬面收入相對應，強調的是現金流量的概念，與會計核算意義上的收入概念有所區別。在計算出預算利潤后，JSCG設計院先行按照一定比例進行利潤提留，通常提留比例為50%，不同年份根據不同部門的市場情況也會酌情調整。提留利潤后，剩余部分全部作為生產研究部門所有員工的績效薪酬，并按照相應薪酬結構兌現給員工。

JSCG設計院調整后的預算編制體系基本上與其現行的薪酬體系相吻合，編制思路與薪酬結算邏輯完全一致，充分體現了利潤提獎的理念。尤其是將部分原本由職能管理部門編制，實際應該由生產研究部門承擔的費用納入其預算并予以考核，有利于作為利潤中心的生產研究部門對預算成本予以關注并實施合理的控制，在提高企業利潤留存的基礎上，盡可能多地增加本部門的績效薪酬。JSCG這種彈性預算編制體系使得生產研究部門更為清晰地看清自身的成本構成、利潤提留以及薪酬績效情況，并清晰意識到部門能夠通過控制預算而提升員工績效的途徑，從而逐漸打破了原先固定預算編制體系下“數字游戲”的尷尬境遇，解決了編制固定預算與薪酬激勵關聯度不夠的弊端。

四、預算編制示例與員工績效導向

按照JSCG設計院調整后的彈性預算編制體系，以一個規劃類業務部門和一個建筑設計類業務部門為例，簡單說明其預算編制表格的結構。假設JSCG設計院某年預算業務量目標為4億元，當年福利費預算4 000萬元，固定資產折舊預算1 000萬元，無形資產攤銷預算200萬元，稅金預算2 000萬元。業務部門1主要承接規劃類業務，標準人40人，按照人均100萬元編制收入預算，并考慮5%的應收賬款。業務部門2主要承接建筑設計業務，標準人40人，按照人均80萬元編制收入預算，并考慮5%應收賬款。

按照JSCG設計院現行的彈性預算編制體系，其簡單的預算編制如表3。

在實務操作中，“對預算的創新不能只停留在技術方法上，更重要的是在思想觀念上”[ 4 ]。因此，除調整預算編制體系外，JSCG設計院為了更為清晰準確地突出預算管理的績效導向，在實際預算管理工作中，明確了兩條實施原則：

一是彈性預算編制確定三年過渡期。過渡期內各個業務板塊全部按照中位值確定直接生產成本占比，過渡期后根據年度業務量預算目標，對各類業務人均產值予以分解，并根據分解后的人均產值預算，按照相應人均產值“值段”對應的成本占比情況，予以編制直接生產成本預算。

二是部門薪酬總額以實際業務量為計算依據。當部門人均產值低于人均預算產值，盡管在成本性態分析時，人均產值較低相關直接生產成本占比會提高，但為通過預算管理約束并激勵各部門完成預算業務量目標，在計算部門績效薪酬時，其直接生產成本的認定按照預算成本與實際成本孰高確定。即一旦人均產值低于預算，則各項直接生產成本的最低認定值為預算值，如果某些成本項目超預算，則不僅計算薪酬績效時按照實際發生額認定，而且在預算考核時予以考慮。這種情況下，由于計算績效時成本認定將會比實際發生額要高，因此利潤提留后的部門績效將相應下降。當然，按照該預算體系下企業利潤提留計算的邏輯，由于成本認定提高使得企業利潤提留下降，但在企業實際經營層面，由于成本認定方式調整所產生的額外利潤也全部留在企業而非部門層面。

當部門人均產值高于人均預算產值，在成本性態分析時，人均產值較高相關直接生產成本占比會降低，但實際成本的金額到底是多少，取決于部門成本控制情況以及人均產值高出預算產值的程度。因此為客觀上統一政策，并通過預算管理激勵各部門超額完成預算業務量目標，在計算企業利潤提留時，其直接生產成本的認定按照預算成本與實際成本孰高確定。也即計算企業利潤提留時，認定的成本相比實際成本要高，因此企業利潤提留會下降。如此按照實際成本計算的部門利潤，扣除利潤提留的剩余部分作為部門績效則會相應提升。這一點是與部門人均產值低于人均預算產值時最大的區別，具體見表4。

通過預算體系調整以及相應原則的制定，JSCG設計院通過成本性態分析，按照年度預算目標值以及各部門標準人數量確定了各個生產研究部門的業務量目標，并通過計算部門績效和利潤提留時計算口徑的不同，明確了企業利潤導向進而突出部門績效以及員工績效導向，真正實現了通過預算管理激勵各個利潤中心的生產研究部門不斷提升人均產值。在持續提升企業利潤的基礎上，大幅度提高部門績效總額以及相應的員工績效。此外，由于業務量預算與部門人員數量密切相關，各部門不再毫無節制地申請增加人員，而是將挖掘現有員工潛力、提升個人績效作為主要目標。

五、經驗與啟示

在管理會計領域，預算管理應該是最為熟知的管理工具之一，其作用和意義已被絕大多數企業管理者所認識，并在絕大多數大中型企業得到不同程度的推行和應用。但就預算編制的方法而言，目前國內多數企業仍以固定預算為主，而使用滾動預算、彈性預算、零基預算等方法進行編制的企業并不多見。JSCG設計院作為一家具有十余年預算管理經驗的中大型勘察設計企業，始終堅持以人才為核心資源，突出員工績效導向，據此優化實施的彈性預算管理體系，可以為其他勘察設計企業抑或類似知識型企業開展預算管理工作提供相關指導與借鑒。

首先，預算管理不僅是一個管理會計工具，更重要的是一個管理理念。單純的將預算管理作為工具，在實際工作中容易隨著預算編制方與預算考核方的持續“沖突”而跌入“數字游戲”的境地。預算管理提供的管理理念，其不應只作為一種控制費用的手段，還是一種有效配置和整合企業資源的方法[ 5 ]，并通過預算管理實現企業目的。對于勘察設計企業或者是類似的知識型企業而言，其最大的目的便是通過提升員工績效，激勵其創造更多的企業價值和社會價值。

其次，通過不斷的實踐與積累，總結一套適合自身的成本性態分析經驗數據。JSCG設計院具有多年的預算管理實踐積累，經驗數據能夠為預算編制部門所接受，這是彈性預算管理體系能夠順利實施的關鍵所在。當然，由于勘察設計行業普遍具有類似的特點，盡管人員與規模不同可能會對各類業務的成本性態形成一定影響，但基本的關聯度與邏輯關系大致類似。JSCG設計院相關的成本性態分析數據，可以作為類似勘察設計企業的參考數據。

再次，必須基于預算管理體系制定一套適合自身同時能夠實現管理導向的規則，正如JSCG設計院制定的有關計算企業利潤提留和部門績效總額時運用的兩條重要原則。這是豐富預算管理體系同時促使其實現預算管理目的的重要環節。如果JSCG設計院單純依靠成本性態分析開展預算管理工作，其本質上便是一種以成本性態為基礎的產值結算模式，達不到通過預算控制與激勵的目的，進而可能致使預算管理再次逐漸淪為一種“數字游戲”。

最后，預算管理體系的持續修正。任何管理工具均與企業實際管理需要相適應，隨著企業管理目標的調整，相應的包括預算管理在內的系列管理工具均需適時調整。JSCG設計院正是通過長時間的固定預算模式，逐漸建立了員工的預算思維，又結合績效導向將其調整優化為彈性預算管理體系并有效達到管理目標。因此在實務工作中，每一個企業都需要根據自身環境和戰略特點，探索預算管理的改進和創新，以助力企業更好更快地發展[ 6 ]。

【參考文獻】

[1] 石焱.預算管理對公司成長性的影響：基于審計質量和內部控制的調節作用[J].會計之友，2018（8）：103-109.

[2] HOPE J，FRASER R. Beyond budgeting：how managers can break free from the annual performance trap[M].Boston：Harvard Business School Press，2002.

[3] 劉旭.價值導向、業績平滑與個稅籌劃：KS設計院基于“產值績效銀行”的績效管理思考[J].財會月刊，2019（12）：70-75.

[4] 余緒纓.管理特性的轉變歷程與知識經濟條件下管理會計的人文化趨向[J].財會通訊，2001（10）：3-7.

[5] 于增彪，閆鳳翔，劉桂英，等.預算管理與績效考核集成系統設計：亞新科BYC公司案例研究（上）[J].財務與會計，2004（3）：12-18.

[6] 湯谷良，高晨.新經濟環境下企業預算管理如何超越“追隨戰略”[J].財務與會計，2019（10）：7-12.