論證明標準在稅務行政訴訟中的規范適用
——基于最高法稅務行政訴訟第一案的分析

劉 珊

（武漢大學 法學院，湖北 武漢430072）

引言

隨著我國稅收行政爭議解決機制重心開始由“行政中心主義”轉向“司法中心主義”，稅務司法專門化的趨勢日益加強，涉稅爭訟在數量上逐年增加，爭議焦點的內容也開始呈現多元化、精細化的發展態勢，實踐中圍繞訴訟證明標準而引發的爭議不斷，因事實不清、證據不足而導致稅務機關敗訴的案件量逐漸增加。在庭審實質化改革不斷推進的這一背景下，證明標準問題成了當下不可回避的重要問題。稅務行政訴訟作為一類特殊的行政訴訟，法官在認定事實的過程中應采用一般行政訴訟“清晰而有說服力”的證明標準。與此同時，稅務行政訴訟又有其特殊性，因而，稅務行政訴訟中的證明標準及其適用規則有其特殊性。證明標準關系著稅務行政訴訟的最終走向，也關系著稅收行政執法的效率與風險。因此，對稅務行政訴訟中的證明標準問題展開研究甚是必要。

一、德發案中的證明標準問題

2017 年4 月7 日，歷時近10 年的“德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定一案”經過一審、二審以及再審駁回等司法程序無果，最終由最高院提審并作出了終審判決，撤銷了廣州地稅稽查一局作出的追征營業稅滯納金的決定，責令廣州地稅稽查一局返還已征收的滯納金并支付相應利息，同時也駁回了德發公司其他訴訟請求(1)案情來源：中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015） 行提字第13 號。。作為“最高法稅務行政訴訟第一案”(2)“德發公司訴廣州地稅稽查一局一案”是新中國成立以來最高法提審的第一起稅案，是自新行政訴訟法實施后最高法公開開庭審理的第一起行政爭議案件，也是最高法審理的首起行政機關負責人出庭應訴案。，此判決引發了廣泛的討論。該案中備受爭議的如何認定“計稅依據明顯偏低”以及“正當理由”的問題，具體到庭審過程中，實質上是原被告雙方對于己方的觀點需要達到何種程度，以及法官認定這些事實所需要達到的證明程度問題。因此，通過德發案去研究稅務行政訴訟中的證明標準問題，不僅能透徹分析該案的事實認定是否正確，更能對其他案件提供相應的參考。

為清晰地呈現德發案中證明標準的適用情況，筆者歸納整理了該案的證明過程，如下表1 所示。

表1 德發案中證明過程之展開

一般而言，證明標準是指堅持證據裁判原則，認定案件事實的證明所應達到的法律規定的程度或標準。其實質是，法官認定事實過程中對負有證明責任的一方當事人的舉證和質證的采納標準，以及在認證過程中對證據的運用標準和審查標準。德發公司的舉證應當達到何種程度才能成功阻止廣州地稅稽查一局對其重新進行核定征收？ 廣州地稅稽查一局的證明應當達到何種程度才能證明其行政行為的合法性？ 法官在庭審中如何判斷德發公司和廣州地稅稽查一局對待證事實的證明是否達到了證明標準？ 對這一系列問題的回答才是本案最核心的部分。根據上述表1 可知，廣州地稅稽查一局提出了德發公司計稅依據明顯偏低且無正當理由的主要證據，德發公司依次提出了相應的質證意見，質疑被告“證據確實充分”的程度，最后由法官依三性原則對于認定事實的證據一一展開了審查。

二、稅務行政訴訟證明活動的特殊之處

稅收司法的核心任務即認定稅法事實和適用法律，而在此過程中必然會涉及證明標準的適用。“在法學方法論上，任何法律的用語，除了非常技術者外，上面都負荷著價值，包含著立法者的基本價值取向。”[1]在稅務行政訴訟中直接套用籠統、模糊的一般行政訴訟證據規則勢必無法滿足稅收公平、稅收效率以及稅法利益衡量基本原則的要求，與稅收法定主義原則的要求更是相去甚遠。因此，規范稅務行政訴訟中證明標準的適用，首先應全面分析稅務行政訴訟證明活動的特殊之處，其主要體現在以下三個方面，即待證事實的專業性和復雜性強、證明要求的多元性和差異性大、證明后果涉及財政利益。

（一） 待證事實的專業性和復雜性強

證明活動一直以來都是司法實踐中備受關注的疑難問題。證明標準的高或低實際上是訴訟效率與司法公正之間的一場博弈，證明標準過高或過低都會引起不當的訴訟耗費，進而導致訴訟效率低下，司法資源無法得到最有效的配置。就我國目前的稅法實踐來看，由于稅法以自然人、法人或非法人組織的經濟活動為課稅對象，隨著市場交易行為及經濟活動的頻繁變動與快速發展，大量的、日益復雜的課稅事實加深了稅務機關和納稅人之間原本就存在的涉稅信息不對稱困境，“證據偏在”使得稅務行政稽查的專業程度與復雜程度已遠遠超出普通法官的認知范疇，稅收事實認定的專業性與復雜性也隨之陡然增加。

涉稅行政爭議案件中待證稅法事實的專業性和復雜性強，使得其證明難度遠遠大于一般行政訴訟。在稅務行政訴訟證明過程中，待證事實的專業性強主要體現在稅法事實的判斷涉及財會、稅務、審計等學科知識，關于稅額計算、成本費用、扣除額等專業因素，要求事實裁決者具備一定的專業知識，普通法官大多缺乏相關專業背景知識，不可避免出現理解認知偏差；復雜性強則是指隨著市場經濟生活的不斷變化，稅收證據有不同的特征和形態，其證據種類更加繁雜。

（二） 證明要求的多元性與差異性大

證明標準的問題本質上是屬于認識論的問題，行政證明標準是稅務機關對待證事實所應達到的證明程度的認知標準，亦是行政行為標準，而行政訴訟證明標準是法院對待證事實所應達到的證明程度的認知標準，也可以稱之為司法審查標準。必須承認，行政機關和司法機關對于證明標準的認識，不僅僅是證明標準高或低這一量的不同，“稅務行政程序畢竟在程序價值、程序目標、程序內容、程序機制上與作為司法程序的稅務行政訴訟程序有著本質的不同。”[2]對于稅務機關而言，為實現對廣泛的國民經濟事實有效課稅這一目標，在判斷納稅義務的發生和稅收違法事實的認定過程中難免過于追求征管績效，在作出具體行政行為之際忽略了運用證據規則證明待證事實所應達到的程度，往往是根據收集到的證據點或者證據碎片便急于認定納稅人存在稅收違法行為。對于司法機關而言，追求司法公正是其最高的目標，打官司即打證據，法院在訴訟過程中尤其注重證據的審查，其要求運用證據對事實的證明必須能形成一條完整的證據鏈。

毋庸置疑，不同證明階段的證明要求不同，不同待證事實的證明要求亦不同。在稅務行政訴訟中，由于待證事實具有多樣性以及流變性，導致其證明要求亦呈現多元化的趨勢，并且其多元性和差異性逐漸擴大。雖然我國現行稅收立法并沒有關注到證明標準的適用，甚至沒有注意到稅收行政和稅務司法對待證事實認定的差異性，也沒有關注到不同類型的待證事實對證明活動所提出的不同要求。然而，稅務機關和司法機關在實踐中處理事實認定和證據審查等問題時，始終潛在運用著自己所確信或者堅持慣用的“證明標準”。

（三） 證明后果涉及財政利益

稅收與生俱來帶有強制、無償的特征，其實質上是稅務機關代表國家對納稅人財產權益的一種“合法”侵犯。在稅收征收管理法律關系中，代表國家財政利益的稅務機關和維護自身合法權益的納稅人之間不可避免會發生利益沖突，進而引發大量的稅收爭議。稅務行政訴訟不同于普通的行政訴訟，稅收國家之下的社會利益構成包含著一國的財政利益和納稅人合法的財產權益。稅務行政訴訟中證明標準的適用必須考慮到稅法利益格局的特殊性。

稅收是一國財政收入的主要來源，稅務行政訴訟證明后果直接影響國家財政利益的實現。“財政收入是社會運行的基礎，稅收的本質仍是為了社會得到永續發展的公共目的，因而其本身也是個人利益得以實現的前提，應具有優于個人利益的地位。”[3]但必須提醒的是，稅務機關代表國家行使稅收征管權力，始終以保障國家財政利益為上，這也使得其在稅收執法過程中的行政行為往往附帶著“國家財政利益”高于“納稅人權益”的價值取向。與此同時，由于稅務機關“輕程序”的執法思維固化，導致其很容易根據收集到某個單一的證據點或者間接證據而認定稅法事實，使得稅法事實的認定存在程序瑕疵，甚至是面臨著證據不足、事實不清的風險。如此一來，財政利益勢必無法實現，亦損害了納稅人權益。

三、稅務行政訴訟證明的特殊性對證明標準提出的新要求

（一） 司法應對行政保持謙抑

稅務行政訴訟的爭議焦點及內容日趨復雜，對我國現行稅收司法制度和司法工作人員提出了更高要求，稅法事實的專業性和復雜性過強亦對傳統的、模糊的訴訟證明標準提出了新要求。具體而言，法院擅長對案件進行法律程序審查，而實體證明是其弱項，法官重在稅務行政機關作出具體行政行為是否違反法定程序、是否具有法律依據等方面的合法性審查，欠缺對涉案的稅收政策、稅款計算、稅款繳納等專業性、技術性事項進行合理性審查的意識和能力，對于納稅人是否存在合理避稅動機、是否應當確立保護納稅人權利理念等事實不具備專業敏感性，因此，庭審中法官對稅務機關認定的違法事實應采取尊重的態度。

稅法事實認定的專業性強，一般的司法人員并不具有此專業判斷能力。通常情形下，法院應當尊重稅務機關的事實認定權，稅收司法應對稅收行政保持一定的謙抑性。當且僅當稅務機關作出的事實認定出現明顯錯誤時，司法機關方有權推翻稅務機關認定的事實。就德發案而言，最高院的法官在判決書中也有明確提及到，“對‘計稅依據明顯偏低，又無正當理由’的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。”(3)更詳細的判決書內容，參見中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015） 行提字第13 號。顯然，廣州地稅稽查一局的稅務行政征管行為合法合理，不存在明顯的程序錯誤或者實體處理錯誤。并且地稅稽查局提供了相應的證據佐證其主張，此時法官應尊重廣州地稅稽查局對待證稅法事實的認定。

（二） 證明標準應類型化適用

案件事實的認定過程中必須回答的問題是，運用證據證明到何種程度才算獲得司法意義上的證明[4]。稅務行政訴訟證明應考慮到，不同待證事實適用的證明標準應有所不同。為保障稅收司法的公正，稅務行政訴訟中的證明標準應當予以類型化適用，不同類型的待證事實適用不同的證明標準。

以德發案為例，針對德發公司計稅依據明顯偏低且無正當理由這一待證事實，廣州地稅稽查一局作出了重新核定征收的稅務行政處理決定，最高法在稅務行政處理事實的認證過程中首先適用了實體處理無明顯錯誤、符合一般法理的證明標準，認可了稅務行政處理決定的合法性。其次，針對廣州地稅稽查一局向德發公司作出加征滯納金的稅收行政強制措施，最高法在稅務行政強制事實的認定過程中適用了實體和程序均無明顯錯誤的證明標準，明確了廣州地稅稽查一局須有充分的證據證明德發公司與競買人之間存在惡意串通的偷稅故意。再者，德發案雖未涉及稅務行政處罰的事實，但據最高法院運用證據進行說理的邏輯可以推知，關于稅務行政處罰的事實認定，應適用實體和程序方面均無任何瑕疵的證明標準。顯然，不同稅法事實有不同的證明要求，適用的證明標準亦不同。在稅務行政訴訟證明過程中，法官須關注到不同稅法事實所應達到的證明程度并不同。

（三） 國家財政利益和納稅人權益應平衡

“稅法上的利益平衡所追求的目標，乃是兼顧國家利益、公共利益、關系人利益及納稅者個人利益，期望能實現征納雙方以及其他有關各方關系人的利益兼顧，營造各方都贏的局面。”[5]稅務行政訴訟證明活動關系著國家財政利益和納稅人權益。依照稅法上的利益平衡原則的基本要求，稅務行政訴訟證明應兼顧國家財政利益與納稅人合法利益，從程序上確保稅收法律關系的平等性。相對于稅務機關這一公權力主體，納稅人在稅收征管法律關系中的力量是弱小的，稅務機關調查取證能力遠遠超過納稅義務人的取證能力。在稅務行政訴訟中直接適用一般行政訴訟證明標準，此舉勢必忽視了不同法益的保護需求對證明標準的適用可能提出的特殊要求。解決稅收行政爭議，逐步實現稅收法治，則必須切實關注代表國家財政利益的稅務機關和納稅人之間的雙方利益是否處于均衡狀態。

證明標準的適用直接影響著訴訟當事人之間的利益均衡狀態，稅務機關和納稅人的地位不平等，訴訟證明能力差別大，二者間的利益均衡與對等態勢隨時都可能因法官對證明標準的把握不一而在訴訟過程中被打破。因此，但凡在不違背稅法規范的前提下，法官對待證事實的證明應當權衡雙方的利益立場，確保不損害財政利益的同時，作出最有利于納稅人的判斷。從德發案來看，在廣州地稅稽查一局無法證明德發公司存在責任，未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為的情形下，最高法院依據《稅收征管法》第五十二條第一款的相關規定(4)《稅收征管法》第五十二條第一款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”，判決撤銷了對德發公司加收滯納金的決定。可見，最高院在全面衡量國家財政利益和納稅人信賴利益的基礎上，在不損害國家財政利益的前提下，最終作出有利于行政相對人的處理決定。

四、稅務行政訴訟中證明標準的具體適用

相比于民事訴訟和刑事訴訟證明標準的研究，我國行政訴訟證明標準的研究明顯滯后。現行法律對民事訴訟中證明標準的適用給出了細致規定(5)《民訴證據若干規定》第七十三條第一款確立了民事訴訟“高度蓋然性”證明標準，明確了證明主體應承擔的舉證責任，并且規定了其證據證明力的審查要求。《民訴法解釋》第一百零八條對民事證明標準的適用作出了更為詳細的規定，對證明主體的證明行為作出了具體規范，與此同時，還在立法層面明確提出了證明標準這一概念，并細致規定了存在一方當事人主張反證的情形下，法院應如何認定事實等問題。，刑事訴訟法律規范中也有涉及適用證明標準的相關規定(6)《刑事訴訟法》第五十三條則為刑事訴訟證明標準的適用設置了基本要求，明確了證據充分這一標準所應符合的具體條件。。然而我國目前的立法并未規范行政訴訟中證明標準的具體適用，“清晰而有說服力”這一籠統、模糊的證明標準顯然無法回應稅務行政訴訟證明活動的特殊性對證明標準提出的新要求。“面對利益的多元化及其沖突，需要借助立法的利益衡量實現對利益關系的調節，使得各個利益主體能夠各得其所，各安其位。”[6]待證事實的復雜性以及專業性強、證明要求的多元性與差異性大以及證明后果涉及財政利益等特質決定了其訴訟證明活動的展開應有相應的適用規則予以規范。

（一） 確立證明標準二元判斷規則

1.明顯錯誤判斷規則。“根據租稅法定主義，實體法上成立納稅義務的構成要件事實均應由法律予以規定，當且僅當經濟活動被涵攝于法律的抽象構成要件之下納稅義務才發生。”[7]“清晰而有說服力”這一證明標準在稅務行政訴訟證明活動中的基本要求應當是根據實體法而發生的納稅義務的構成要件，或者認定稅收違法行為的全部事實要件，均已達到“事實清楚，證據充分”的程度。由于稅務行政訴訟中的待證事實專業性和復雜性強，而我國現行的司法體制下，普通法官并不具備財稅相關的專業知識，那么，首先應當堅持司法謙抑原則，在適用證明標準的過程中司法應當對行政保持謙抑，其具體要求即適用“明顯錯誤規則”。

“法院之任務在裁判具體案件，亦即通過法律之適用將法律所規定之法律效果基于一個具體的法律事實。”[8]法院對稅務機關認定事實的態度影響著稅務行政訴訟證據審查。法院在訴訟中的“重程序”的裁判思維與稅務機關在行政執法中“重實體、輕程序”的執法思維慣性共同導致了二者對待證事實的認定難以達到一致。通常而言，法官應尊重稅務機關認定的待證事實。但是，“人民法院在行政訴訟證據制度中權力結構的最初形態表現為：自治權力、準許權和責令權、認定權、證據調取決定權、委托權和糾正權。”[9]司法審查有其自身的立場，對證明標準有其特定的司法專業認知態度和判斷標準。“作為裁判者的法官、人民陪審員確實要通過聽取、收集和審查有關的證據材料，對控辯雙方爭訟的案件事實作出最終的確定，從而為適用有關的實體法奠定事實基礎。”[10]

在稅務行政訴訟過程中，法官應當在尊重稅務機關專業能力的前提下，分析稅務機關作出行政行為時適用的法律依據是否有誤，審查稅務機關認定的事實是否清楚，是否對證據進行了完整的審查分析。具體來說，嚴格審查稅務機關是否按照征稅要件事實來認定待證事實，每一個要件事實是否都有證據予以證明。與此同時，更應當注重審查稅務機關認定事實的過程中的論證和推理是否存在明顯錯誤，審查稅務機關證據收集過程是否合理，是否為了達到證明標準而做好了基本工作，如“列出證明對象、證據采集計劃、證據采集流程及采集標準，嚴格證據審核和管理等”[11]。審查全部證據和待證事實之間的關聯性是否足夠強，是否能形成完整的證據鏈。一旦發現稅務機關在認定事實過程中存在明顯錯誤，法院有權否定其事實主張，支持納稅人的訴訟請求。反之，如果稅務機關的事實認定不存在明顯錯誤，待證事實的證明即達到了相應的標準。

2.證明方法判斷規則。不可否認，稅務行政訴訟中證明標準的適用過程即證據審查判斷的過程，證明標準自身過于抽象化，加之疑難復雜案件日益增多，證明標準的度越發難以把握。法官對證據證明力規則的渴求自然是越強[12]。由于證據的收集與認定過程具有很大的不確定性和主觀性，客觀真實難以實現，我們所追求的法律真實很大程度上是事實裁決主體根據已經掌握的證據材料進行邏輯分析與推理，結合現有的法律規則而形成的一種心理確信，其認定過程必定涉及裁判者的主觀判斷，因此，更加要求法官將審理和裁判的重心放在事實論證與證據審查說理之中。結合稅務行政訴訟證明的特殊性，規范稅務行政訴訟中證明標準的適用過程，有必要嚴格依據證明方法適用證明標準。

一般而言，證明方法包括直接證明方法和間接證明方法。直接證明方法，即證據與證據之間互相印證，證明主體能夠運用證據演繹推理出沒有疑義的結論；而間接證明方法，則主要是指證明主體運用反證法或者排除法來實現對待證事實的證明。稅務行政訴訟中證明活動的展開，應當堅持以直接證明方法為主，間接證明方法為補充的原則。直接證明方法的基本要求是，法官應從待證事實構成要件著手，判斷證明主體對待證事實的證明程度在客觀上是否滿足了稅法事實的基本構成要件，主觀上是否具有可歸責的事由或者免責事由，必須著重審查其舉證對稅法事實構成要件的證明是否充分，所有的事實要件是否都有證據證明，單個要件是否得到了充分證明。

不論直接證明還是間接證明，法官都應當對當事人提供的證據材料進行逐一審查，準確分辨直接證據和間接證據。一般來說，以證據對爭議事實是否享有直接的證據資格為標準，可以將證據分為直接證據和間接證據。所謂直接證據，是指與有爭議的事實直接相關，享有獨立證明事實的資格和能力的證據；間接證據，是指與具有爭議的事實關聯不大，該類證據須和其他證據一起才能證明案件爭議事實的一類證據。法官在稅務行政訴訟證明中應先區分證據類別，再仔細審查各個間接證據之間是否存在某種關聯而足以形成完整的證據鏈條，是否能得到唯一的結論。尤其應加強對證據材料與待證事實之間的關聯性審查，包括形式審查和實質審查。

另外還必須明確，適用間接證明方法的情形僅僅包括以下兩種：其一，在無法取得直接證據或者獲取直接證據成本較高之際，稅務機關方才有權適用間接證明法；其二，當且僅當納稅人怠于履行協力義務時，稅務機關才能運用間接證據認定征稅事實、裁決事實或者處罰事實。

（二） 設置三級具體證明標準及判斷條件

稅務行政訴訟中證明標準的類型化適用必須做到，依據不同類型的稅收爭議事實而適用不同層級的證明標準。筆者主張，根據稅務機關作出的稅務行政處罰、稅收行政強制以及稅務行政處理等三種情形，將“清晰而有說服力”劃分為三個具體的證明標準。第一級證明標準，其證明程度最高，主要是適用于稅務行政處罰事實的認定；第二級證明標準，其證明程度次之，適用于稅收行政強制事實的認定；第三級證明標準，其證明程度最低，適用于稅務行政處理事實的認定。

考慮到證明標準屬于法官自由心證的范疇，其勢必無法做到具體的法定化，因此，證明標準的判斷條件法定化便成了規范法官等事實裁判者的自由心證的重要舉措之一，亦是統一證明標準司法適用的必要前提。接下來，筆者將立足于稅務行政訴訟證明對證明標準提出的特殊要求，在保證司法對行政的謙抑性以及平衡國家財政利益和納稅人權益的基礎之上，對稅務行政訴訟中的三級具體標準的判斷條件展開進一步闡述。

1.第一級證明標準適用于稅收行政處罰類爭議事實的認定。該類爭議主要是納稅人因稅務機關對其作出涉及自身實體權益的具體行政行為的合法性而產生的相關爭議。由于稅務機關的處罰決定影響到納稅人實體權益的最終處分，因此，這一級標準的證明度最為嚴格。其具體要求是，在事實清晰度方面，證明主體有義務通過其舉證確保任何群體對待證事實的證明都無疑義的程度，實體認定和程序處理均不存在任何瑕疵；在證據說服力方面，證明主體必須保證其提供的證據數量和證據證明力都充分，并且對證據的關聯性論證要求最高。

2.第二級證明標準適用于稅收行政強制類爭議事實的認定。所謂稅收行政強制措施，通常是在納稅人未及時履行或者瑕疵履行納稅義務，且經稅務機關的法定催告程序仍不履行，稅務機關依法對納稅人給予臨時性處分。這一類爭議往往涉及納稅人的實體權益，但不同于稅務行政處罰，稅收行政強制僅僅是對納稅人權益作出的臨時處分措施。因此，這一級證明標準的判斷條件比第一級證明標準的條件寬松些，其具體要求是：在事實清晰度方面，證明主體對待證事實的證明只需達到實體和程序處理結果均不存在明顯錯誤即可；在證據的說服力方面，則要求具有一定的證據數量和證明力，且證據之間能形成完整的證據鏈，僅僅是對證據關聯性的論證要求低于第一級證明標準。

3.第三級證明標準適用于稅務行政處理類爭議事實的認定。這一類爭議主要是指納稅人和稅務機關因稅款征收、稅收管理以及其他與納稅義務的發生具有密切聯系的爭議。由于該類爭議不涉及納稅人的實體性權益，同時還需考慮到稅收公平和稅收效率原則。因此，對納稅事實發生的證明程度不應要求過高。只要證明主體提供的證據具有一定的證據證明力優勢，即可推翻另一方當事人的訴訟主張。換言之，在事實清晰度方面，僅要求實體處理結果不存在明顯錯誤即可。在證據說服力方面，作為證明主體的一方只負有提供稅收證據的責任，只要求其舉出證據，符合基本的證據三性原則即可，對證據關聯性程度的要求最低。

為更加清晰地理解稅務行政訴訟中三級證明標準以及其相應的判斷條件，筆者根據前文所述內容將其整理為表格，如表2 所示。

表2 稅務行政訴訟中的三級證明標準及判斷條件

必須強調的是，稅收行政執法通常是以經濟事實為主體，而納稅人對自身經濟活動的變化最有發言權，大多納稅相關的資料都掌握在納稅人手里，如果納稅人不主動申報或者無人檢舉，稅務機關往往難以把握其動態和所有應當繳稅的證據材料。為此，納稅人應當對其負有協力義務。同時，納稅人必須履行的協力事項范圍理應事先在法律上予以確認。必須厘清的是，協力義務不同于舉證責任，稅務行政訴訟的舉證責任并沒有在此發生轉移，僅僅是稅務機關因此可以獲得認定案件事實時得以適用較低證明標準的“特權”。所謂的證明標準的降低，是指在納稅義務人怠于履行協力義務之際，稅務機關有權運用間接證據證明待證事實的全部構成要件，或者采取稅收核定的方式認定征稅事實，無須承擔嚴格的證明責任，只需掌握優勢證據便足以認定稅收要件事實的發生。

此外，關于稅務行政訴訟中證明標準的適用還應明確一點，不論是哪一類待證事實的證明，所提及的證明標準通常都是指本證所需達到的證明程度，并不包括反證。也就是說，如果納稅人對案件中的待證事實有異議而主張反證，那么，納稅人的舉證只需達到足以讓法官對稅務機關所證事實產生動搖即可，無須舉證推翻稅務機關主張的所有事實及其構成要件。倘若稅務機關提出不同意見，則應當說明理由，否則其徑行作出的征稅處理決定或處罰決定的合法性均有所欠缺。

（三） 堅持利益衡量基本原則

隨著稅收爭議逐漸增多，稅務行政訴訟爭議焦點的發展日趨復雜，這便對我國現行司法制度和司法工作人員提出了更高要求，待證事實的專業性和復雜性亦對傳統的、模糊的行政訴訟證明標準提出了新要求。“在成文法國家，立法過程也是一個利益衡量的過程，立法的目的在于公平合理地分配與調節社會利益、不同群體利益和個人利益，以協調社會政策秩序，促使不同利益各得其所，避免相互沖突。”[13]在稅務行政訴訟證明活動中應當注重平衡國家財政利益以及納稅人權益，堅持利益衡量這一基本原則。

利益衡量原則實際上是法官在法律尚未明確規定或者規定不明的情形下所運用的一種思維方式。在稅務行政訴訟證明活動中適用利益衡量原則，需要法官對國家財政利益和納稅人的合法權益進行選擇和取舍，在財政利益和納稅人權益之間找到平衡點。那么，一方面應當保障正當的國家財政利益，以稅務機關不存在過錯為前提；另一方面應注重保護弱勢群體的合法利益，相對于稅務機關這一公權力主體，納稅人無疑處于弱勢地位。因此，法官應當在保障國家正當財政利益的同時，維護納稅人合法權益，堅持有利于納稅人原則。

有利于納稅人原則是實踐中獲得大多數人共同認可的稅法解釋原則之一，該原則的確立體現了現代稅法對納稅人權益保護這一內在價值取向的認同與尊重，有利于和諧征納關系，提高稅收遵從度，亦是對實質公平正義的追求。在現行法律對證明標準適用的規定過于模糊，法官在稅務行政訴訟過程中難以把握證明標準的寬嚴尺度之際，可適用有利于納稅人原則，作出對納稅人最有利的解釋。

結語

隨著稅收爭議解決機制重心逐漸由“行政中心”向“司法中心”移轉，稅收司法專門化趨勢日益加強，涉稅行政爭議案件的特殊性對稅法事實認定中證明標準的適用提出了更高的要求。在平衡國家財政利益和納稅人權益的基礎上，構建稅務行政訴訟中的證明標準適用規則，是推動稅收司法專門化變革的必要前提。然而目前我國稅收司法與執法實踐中普遍忽視了證明標準的適用，因此，筆者試圖通過該研究促使各類稅法事實認定主體都能意識到——證明標準對于稅法事實認定的重要性及其在稅務行政訴訟中的重要地位。更進一步的目的是，寄期望于立法者未來能從法律上明確稅務行政訴訟中證明標準的具體要求，以期規范稅務行政訴訟中證明標準的適用，促進稅收行政效率的提升、稅收司法公正的保障以及稅收行政爭議的解決。伴隨著現代稅收國家建設步伐的日益加快，庭審實質化改革的不斷推進，稅收法治化程度的逐步提高，我們有充分的理由對稅收司法理論的發展及其司法證明規則的完善抱持一份客觀而理性的期待。