特色小鎮PPP項目實施跟蹤審計的路徑優化研究

尹啟華 吳小雯

(紹興文理學院,浙江 紹興 312000)

一、引言

在新型城鎮化建設、創新創業驅動和鄉村振興戰略全面實施的背景下，特色小鎮承載著多重歷史使命登上國民經濟建設的重要舞臺。2016年7月，住建部、發改委、財政部三部委聯合發布《關于開展特色小鎮培育工作的通知》，這標志著特色小鎮在我國的正式起步。事實上，特色小鎮是破解城鄉二元結構的有力抓手[1]，它作為產業平臺支撐和推動著重點產業項目與社會資本的深度對接。然而，特色小鎮建設資金籌集屢屢受阻，這使得PPP融資模式成為籌集資金的重要渠道，因此當前大多數特色小鎮將PPP項目的良性發展作為可持續發展的生命線。而根據審計免疫系統論可知，項目的合理審計不僅可以完善和健全經濟社會的各類秩序，而且能夠促進組織的廉政建設，因此特色小鎮PPP項目可利用優良的審計工作機制為其健康運行保駕護航。

在具體實踐的過程中，盡管審計工作機制對于特色小鎮PPP項目的穩步推進具有重要作用，但其仍然局限于事后審計，這嚴重制約了特色小鎮的快速健康發展。從全生命周期管理的視角來看，特色小鎮PPP項目一般包括設計、融資、建造、運營、維護至移交等階段，與之相適應，應當運用過程性審計工具對其進行全流程監控，即由采用事后審計的工作模式轉變為實施跟蹤審計，這是保持特色小鎮PPP項目規范、有序和健康發展的必要條件。作為一種具有創新性的審計工作模式，跟蹤審計是針對項目的合理性、合法性、規范性和客觀性實施監控，優化利用現有資源，通過事前介入、事中跟蹤和事后評價的方式，對政府投資項目等被審計對象實施審計評價和持續監督。有鑒于此，有必要厘清特色小鎮PPP項目審計可能會遭遇哪些現實性障礙，并試圖尋求PPP項目實施跟蹤審計的優化路徑[2]，從而為特色小鎮PPP項目的高質量發展提供路徑指引。

二、特色小鎮PPP項目實施跟蹤審計的理論機制分析

(一)跟蹤審計模式與PPP項目全生命周期管控相吻合

特色小鎮PPP項目建設的周期性較長，一般需要10—20年，審計機構應當運用過程性審計工具對其進行全過程監控，即采用全程跟蹤審計模式[3]，其審計期間從項目籌建期開始直至運營期結束。審計機構可以根據特色小鎮PPP項目的具體情形引入階段性跟蹤審計模式，將項目全生命周期劃分為若干個階段，并根據每個階段的具體特征開展針對性審計工作[4]，這樣能夠確保跟蹤審計模式與PPP項目全生命周期管控相吻合。具體而言，通過綜合評估確定審計工作的重點環節，并運用重點環節跟蹤審計對其進行嚴格的監督和審查，使得全生命周期的審計發揮及時反饋和持續監督的效果。鑒于跟蹤審計本身的特點[5]，它能夠與PPP項目全生命周期管控有效匹配，可借此加強特色小鎮PPP項目的日常運營管理，對被審計對象的合規性予以適時評價，從而確保PPP項目的運行實現最佳目標。

(二)跟蹤審計模式倡導事前介入項目的可行性論證

眾所周知，PPP項目前期的可行性分析關系到項目的成敗。而跟蹤審計作為重要識別模式不僅可事中及時發現PPP項目的運營風險和運行效果，亦可事前介入PPP項目的可行性論證，能夠有效避免事后審計給PPP項目帶來的損失。當前，特色小鎮運營的PPP項目類型多種多樣，主要包括產業類、社區類和旅游類三大類。每種類別的PPP項目均融合了當地的地域特色進行異質性設計，然而不同類別PPP項目審計關注的重點不同[6]，因此跟蹤審計模式應根據不同類別PPP項目的特征提煉出需要重點關注的審計事項，識別出潛在的審計風險。實際上，跟蹤審計模式不僅可為PPP項目的可行性分析提供鑒證工具，而且可為后續同種類型PPP項目審計提供經驗性支持。總體而言，跟蹤審計模式能夠有效匹配特色小鎮PPP項目的長周期性特征，即可事前、事中及事后介入PPP項目的可行性論證。

(三)跟蹤審計模式注重PPP項目全流程的合規性監控

如前所述，PPP項目是由諸多環節連接而成的全流程項目建設系統，它需要匹配全過程的跟蹤審計模式進行合規性監控。這是由于跟蹤審計模式的實質是強化審計過程的管理，將若干審計環節有機連接而成。在項目的決策階段、建設階段、驗收階段、運營階段、移交階段審計過程中，必須注重PPP項目全流程的合規性監控，使經濟活動符合法律法規和內部控制的要求。這不僅是現代風險導向審計的基礎，也是強化PPP項目審計質量的前提。而審計質量管控的關鍵在于加強審計過程的監控和強化項目合規性的監控，跟蹤審計模式正好能夠契合PPP項目全流程管理的需要。從跟蹤審計模式各階段操作的具體內容來看，PPP項目決策階段合規性審查的要點聚焦于設計方案是否符合政府規劃要求和投資總概算的合理區間，PPP項目招投標階段審查的要點側重于招標程序和評標方法的合理性，PPP項目施工建設階段審查的要點集中于采購合同、進度款支付及技術規范的完成情況，PPP項目驗收階段審查的要點包括但不限于施工結果與圖紙的一致性、工程結算與合同的一致性、資金使用的合理性等，PPP項目運營階段審查的要點主要包括項目績效審計、財政資金使用及其安全性審計與稅務完成情況審計，PPP項目移交階段審查的要點主要包括移交范圍、移交標準和移交后的績效審計。

三、PPP項目采用傳統審計模式存在的問題

(一)事前審計未能充分關注項目的真實可行性

在事前審計階段，特色小鎮PPP項目的相關審計工作可能存在不全面、不充分等問題，譬如通常將審計的重點放在項目的經濟效益、社會效益及生態效益等方面，容易忽略項目的可行性論證，勢必會導致特色小鎮PPP項目最終失敗的情形。目前，由于我國仍處于PPP模式探索初期，相關事前審計工作還顯得比較薄弱，無法適應特色小鎮新形勢發展的需要。在項目可研決策總體審計時，針對項目主題是否符合當地發展、項目選址是否合理、項目投融資方式及來源等方面的審計還不夠全面。在項目可研決策充分性審計時，對項目基本情況、運作模式、投融資合同以及項目的配套設施是否可支撐項目運行等方面未進行詳細審計，極易造成項目無法運作和資金鏈斷裂等諸多負面后果。在項目可研決策合規性審計時，未能充分對投資主體、項目發展方向、投融資計劃及資金使用等方面的合規性進行審計，不利于特色小鎮PPP項目的篩選和甄別。

(二)難以從審計對象中梳理出重點審計事項

一般而言，特色小鎮PPP項目的審計對象繁雜，審計過程中難以區分重點審計事項，無法及時發現特色小鎮建設過程中面臨的問題，審計思維與現實需求不銜接[7]，這勢必會對項目的進展造成不良影響。例如，部分受利益驅動的房地產企業，以建設特色小鎮的名義，通過申請土地及貸款等方式，為達成新增土地儲備及謀求高額利潤的不純目的，但并未對特色小鎮項目建設進行有效運營與合理規劃，導致特色小鎮項目不僅沒有實現促進當地經濟發展的目標，還成為房地產企業謀取不當利益的融資平臺。據有關數據顯示，截止至2019年8月，特色小鎮PPP項目中城鎮綜合開發類和旅游類項目占比分別為39%和38%，可見特色小鎮項目“房地產化”現象嚴重。其次，特色小鎮PPP項目一般具有占地面積較大、土地用途復雜等特征，若在審計時未將土地使用的合理性及合規性列為重點審計事項，很可能導致項目后續建設及運營時的土地使用規劃不合理。再次，特色小鎮PPP項目中涉及的利益主體繁多，主要包括政府、社會投資者、建設單位、設計單位和施工單位等，審計機構難以根據其中的邏輯關系梳理出重點審計事項。

(三)PPP項目審計質量控制難度較大

審計質量關乎著審計工作的成敗，但現實中影響特色小鎮PPP項目審計質量的因素十分繁雜。由于政府出臺減免稅等各種優惠政策，為PPP項目籌集資金提供了諸多便利，結果社會資本一擁而上，復雜的投融資關系形成的關聯方交易使得舞弊的可能性加大，較難掌控PPP項目審計風險，審計的復雜性也不斷增加。鑒于提高審計效率和降低審計成本的考量，放棄審計質量、壓縮審計范圍、減少審計程序的現象時有發生，審計廣度和審計深度不足的問題也頻繁出現。譬如，某些審計師為降低審計成本放棄必要的審計程序，導致特色小鎮PPP項目缺乏必要的監管；還有部分審計師只對重要的事項進行審計，忽略一般性審計事項，導致審計質量大幅下降；審計外包也會加大第三方審計與建設公司存在關聯舞弊的可能性。另外，特色小鎮PPP項目建設規模較大，社會資本來源廣泛，審計人員在審計過程中難以明確區分盈利和非盈利資金的使用狀況，審計質量把控難度較大。

(四)PPP項目專項審計缺乏法律規制

從嚴格意義上講，《審計法》《會計法》和《政府采購法》等法律并未針對PPP項目審計及其監控做出專門的條款性規定，這就使得我國PPP項目審計出現了無法可依的局面。由于缺乏法律層面的規制，目前的審計只能參考一般項目審計制度開展工作，這無疑會對審計質量造成一定程度的影響。特色小鎮PPP項目審計是在PPP項目審計的基礎上增加了對“項目特色”的審計，所涉及的審計事項相對罕見，可資借鑒的經驗相對較少。鑒于此，在剛開始介入審計項目時，由于缺乏明確的法律法規標準，審計師會對“為什么審計、如何審計、審計到什么程度”等感到困惑，可能會顯得無所適從。在審計前期階段，盡管審計師可能會調研其他典型特色小鎮以尋求可資借鑒的經驗，但由于特色小鎮具有獨特性和不可復制性，很難將審計經驗復制和運用到擬開展的審計項目上去。

(五)審計師頻繁變更影響審計工作的連貫性

特色小鎮PPP項目具有周期長、涉及范圍廣等特點，與之相適應，相關審計工作也具有類似的特征。目前，國內開展PPP項目審計工作，基本上是區分招標階段、建設階段、驗收階段分階段審計，但開展跨越式審計工作較難實現。由于業務范圍擴大、審計成本增加等因素的影響，審計機構更換和審計分解可能會變得更加頻繁。而且審計資料的頻繁交接也會影響其完整性與安全性。更換以后的審計機構可能因項目熟悉度不足而無法準確判斷審計重點環節，從而影響審計質量。我國對于審計師的輪換時間并沒有明文的規定，在法律層面也缺乏相應的法理依據。因此，不排除項目利益相關者為自身利益而選擇指定審計師的行為。另外，審計機構的頻繁更換也容易造成權責不清和協調難度加大的問題，致使審計機構之間互相推諉責任，從而出現審計時間延長的現象，這無疑會使得特色小鎮的正常發展受阻。

四、特色小鎮PPP項目實施跟蹤審計的優化路徑

(一)將PPP項目的可行性審計貫穿于審計工作的始終

事前審計是當下特色小鎮PPP項目跟蹤審計中的關鍵部分，它對項目未來的順利開展具有重大影響。一般而言，可以從項目可研決策總體審計、項目可研決策充分性審計和項目可研決策合規性審計三個維度出發進行項目可行性審計。項目可行性是項目建設的重要依據，在項目招投標期間應對項目的可行性進行重點審計。項目可行性需要關注的因素體現在諸多方面，比如項目所選地是否具有可發展的特色產業、是否適用PPP模式、基礎設施是否符合特色小鎮發展的需求等。實際上，招標合作企業的經濟實力和建設能力等也是審計需要關注的重要因素，將合作企業的項目實施方案納入重點審計項目，能夠確保特色小鎮PPP項目的穩步發展。

項目可行性審計應貫穿于審計工作的始終。在項目準備階段，應對項目的內容與特色等進行審計，并提出相應的審計風險防范方案。在項目實施階段，應當建立一套可量化的考核評估標準,動態評估項目建設全過程的可行性，譬如項目實施過程中是否出現資源浪費和環境污染等問題。對于不符合標準的部分，應及時告知被審計單位，并要求其及時改正。在項目結束以后，應通過實地考察、比較分析、查閱往年審計資料的方法，將預期可行性分析與項目執行結果進行仔細比對，判斷預期計劃的實施效果，重點審查項目的建成是否真正實現了政府資源、社會資本和地方特色三者的有機融合。

(二)將重點審計事項梳理作為厘清PPP項目審計對象的關鍵

由于特色小鎮PPP項目類型多樣化，項目利益相關者紛繁復雜[8]，這不僅會導致PPP項目審計對象過于龐雜，而且會使得重點審計事項難以把握。對此，應將特色小鎮PPP項目的審計對象分門別類，梳理出重點審計事項。這是由于明確審計對象和重點審計事項是審計工作的前提。為避免審計對象過于繁雜而出現審計重點難以區分的情形，可從以下三個方面著手：首先，在對特色小鎮PPP項目進行事前審計時，應準確區分PPP項目的類型，這樣才能保證目標明確和有的放矢。在具體審計過程中，應重點關注特色小鎮PPP項目是否與當地特色產業相結合，是否遵循“因地制宜”的基本原則。還需設置對“特色產業”可量化、可操作的考核指標，避免項目類型同質化。其次，應分清主次和把握重點審計事項，兼顧一般審計事項，譬如重點審計特色小鎮PPP項目的用地狀況、工程價款、項目資金使用狀況等。再次，應防止特色小鎮“房地產化”，避免假借PPP項目之名牟取私利，在項目建設全過程中進行全面監控。

(三)將利益關系梳理作為提升PPP項目審計質量的前提

由于特色小鎮PPP項目參與主體錯綜復雜，利益關系盤根錯節，因此審計機構可以通過梳理各關聯方之間的利益關系來提升PPP項目審計的質量，從客觀公正的立場出發搜集審計證據，排除可能潛在影響審計獨立性的各類因素。實際上，厘清PPP項目的相關利益主體可從以下幾個方面著手：首先，事前審計時應區分項目的“公共性”和“經營性”部分，時刻保持職業謹慎，加強對“經營性”項目的審計，預防貪污舞弊和以權謀私的現象。其次，在項目投融資階段，應具體分析招商引資的性質，避免地方政府將建設特色小鎮當作招商引資的工具，開展招商引資績效審計以確保項目及時落地。再次，以項目資金審計為突破口厘清關聯方關系，將項目資金的來源及用途納入審計重點，穿透測試PPP項目資金的分配、撥付及使用，避免項目資金的不合理截留與濫用。最后，擴大PPP項目審計廣度與深度以提升審計質量，深挖項目所涉及主體的復雜利益關系，適當擴大審計范圍和加強審計程序的規范程度，切忌為提高審計效率和降低審計成本而忽視PPP項目的審計質量。

(四)將審計數據庫建設作為提高PPP項目審計效率的重要平臺

在大數據時代，建立審計項目數據庫對于PPP項目審計和大數據審計具有重大意義，可以充分運用“互聯網+”思維構建審計數據庫，大力利用信息審計技術[9]，建立大數據審計平臺，實現審計數據共享。將特色小鎮PPP項目經驗性審計數據上傳至審計數據庫，不僅有助于提高審計工作質量，而且也便于其他審計人員參考借鑒，這對于提升審計效率無疑具有重要促進作用。其次，建立審計項目數據庫可以使得審計平臺化變為可能，這是由于數據分析平臺可以快速便捷地找出風險點和錯報。數據處理中心突破傳統審計模式下的結構化數據限制，將非結構化數據納入審計數據庫，通過數據收集、數據分析和信息反饋將各類歷史數據適時輸出。

事實上，審計數據庫建設是PPP項目審計規范化的基礎，因此政府應出臺相關指導性文件，使得事前介入、事中跟蹤的大數據審計做到有法可依。其次，應建立基礎性與成長性兼備的大數據審計評價指標體系，確保指標體系能充分體現特色小鎮PPP項目的產業優勢，還能夠全過程動態監控特色小鎮的發展狀況。再次，加大力度構建不同區位、不同類型PPP項目的審計數據庫子系統，以及時識別特色小鎮PPP項目存在的異常情況。

(五)將審計工作模式動態調整作為確保審計工作思路貫通一致的基礎

實踐證明，事后審計不僅會使得PPP項目的審計風險增加，而且會導致審計工作的質量大打折扣，因此需要改變傳統的審計工作模式，轉變為適時評價、持續監督和及時反饋的動態調整工作模式，真正做到特色小鎮PPP項目的全過程跟蹤審計。與此同時，在開展項目各個階段的審計工作時，應將原本單一的政府審計模式轉變為“以政府審計為主導、社會審計和內部審計為輔助”的審計模式，這樣才能發揮多主體協同作戰的優勢。引入多主體審計模式，可以集思廣益和形成群體性監督，在一定程度上能夠防止重大投資項目變成政績工程。

由于特色小鎮PPP項目具有周期性長的特點，審計機構和審計師的頻繁變更可能會使得審計工作思路前后不一致，因此需要堅持以審計目標為導向、以降低審計風險為主線，確保PPP項目審計工作思路前后貫通一致。即使變換了審計機構和審計師，也應秉持全過程跟蹤審計的工作模式，發揮跟蹤審計的“免疫防線”作用[10]，為達成既定審計目標而相互配合和協調一致。堅持前饋和反饋的有機結合，以PPP項目事前審計信息作為前饋的基礎，將PPP項目事中及事后審計信息作為反饋的信息來源，對特色小鎮PPP項目的合理性與合規性進行適時分析，即將審計工作模式動態調整作為確保審計工作思路貫通一致的基礎，這樣才能有效發揮審計的國家治理功能。

五、結束語

特色小鎮在我國的發展方興未艾，其常規采取的PPP融資模式較好地解決了資金難題，因此PPP項目成為特色小鎮推動產業項目與社會資本對接的重要平臺。而PPP項目的高質量發展依賴于各類治理工具予以規制，運用審計免疫系統工具推進PPP項目的健康發展理應成為常規手段。然而，傳統的審計工作模式較大程度上制約了PPP項目審計免疫效果及審計質量。有鑒于此，本文首先解構了特色小鎮PPP項目實施跟蹤審計的理論機制，然后剖析了PPP項目應用傳統審計工作模式存在的問題，在此基礎上提出了特色小鎮PPP項目實施跟蹤審計的現實舉措。從實際操作層面來看，實施跟蹤審計模式的具體路徑表現為：其一，將PPP項目的可行性審計貫穿于審計工作的始終；其二，將重點審計事項梳理作為厘清PPP項目審計對象的關鍵；其三，將利益關系梳理作為提升PPP項目審計質量的前提；其四，將審計數據庫建設作為提高PPP項目審計效率的重要平臺；最后，將審計工作模式動態調整作為確保審計工作思路貫通一致的基礎。總而言之，本文旨在從審計跟蹤和審計免疫的視角尋求特色小鎮PPP項目健康發展的優化路徑，試圖為特色小鎮的高質量發展保駕護航。