例解租賃準則執行中的疑難問題

冷琳

【摘要】2019年實施的《企業會計準則第21號——租賃》引入了已識別資產、實質性替換權、使用權資產、租賃負債等許多新的概念， 變革了承租人的會計處理方法， 并對轉租賃、生產商或經銷商的融資租賃等特殊租賃業務的會計核算進行了規范。 由于租賃準則發生了較大變化， 具體執行過程中仍存在不少難點問題尚待解決。 結合具體案例， 指出主導已識別資產的使用強調的是在使用期間對資產使用目的和使用方法做出決策的權利; 闡述租賃付款額或租賃期限發生變更時租賃負債重新計量的方法;辨析售后租回交易中資產轉讓界定為銷售時， 銷售價格與公允價值不同數量關系時的會計處理差異。

【關鍵詞】租賃;實質性替換權;使用權資產;租賃負債;售后租回交易

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）01-0089-5

2019年開始實施的《企業會計準則第21號——租賃》（CAS 21）在規范租賃業務會計處理、提高會計信息質量方面起到了較好的作用， 但租賃業務中一些復雜的概念和業務在具體理解和執行時還存在較多模糊的地方。 本文結合具體案例對CAS 21執行中的幾個疑難問題加以解讀， 闡述個人觀點。

一、如何判斷合同是否為租賃或是否包含租賃？

CAS 21中， 判斷合同是否為租賃或是否包含租賃是一個難點， 它極容易與貨物運輸等勞務相混淆， 如果不能辨析清楚， 則會直接影響后續會計處理。 因此在執行CAS 21時， 首先要對合同進行評估， 判斷合同是否為租賃或是否包含租賃， 如果確定屬于租賃業務或包含租賃業務， 再適用CAS 21中的相關條款進行會計處理。

判斷標準主要有兩個：一是存在已識別資產;二是企業能夠在使用期間主導已識別資產的使用[1] 。 其中， 已識別資產比較好判斷， 它可以通過合同明確或隱性指定、資產物理上可區分， 以及資產供應方在整個使用期間沒有實質性替換權等方面加以判斷。 而企業能夠在使用期間主導已識別資產的使用， 主要強調企業在使用期間能夠主導已識別資產的使用目的和使用方式， 這可以在合同中明確約定， 或者企業通過參與資產的設計， 預先確定該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。 在評估企業是否有權主導資產的使用時， 應該僅考慮其在使用期間對資產的使用目的和使用方式做出最為相關決策的權利。 例如：企業變更資產產出類型的權利， 如決定集裝箱的用途; 變更資產產出地點的權利， 如決定機器設備的具體使用地點;變更資產產出時間的權利， 如決定機器設備的具體運行時間。 如果企業僅有在使用期間之前（例如通過合同約定）指定資產產出的權利， 而沒有與資產使用相關的任何決策權（例如前述決定資產產出時間、產出地點、產出類型等的權利）， 無權在資產使用期間自行或主導他人按照確定的方式運營該資產， 那么企業享有的權利就與購買該資產或服務的其他客戶并無區別， 合同不構成租賃。 下面通過兩個例題對照加以說明。

例1：甲公司與飛機供應方簽訂了使用被明確指定的一架飛機的兩年期合同。 合同詳細規定了飛機的內外部規格， 并明確限制了飛機的飛行區域。 甲公司有權決定飛機飛行的地點、時間以及搭載的乘客和貨物， 但需遵守合同限制條件。 供應方負責飛機的操作并使用自己的機組人員， 合同期內甲公司不得自行或雇傭他人操作飛機。 在兩年期內允許供應方隨時替換飛機， 且在飛機出現故障時必須替換飛機。 替換的飛機必須符合合同規定的內外部規格， 在供應方的機隊中配備符合甲公司要求規格的飛機涉及高昂的成本。

分析：因為合同中明確指定了具體飛機， 且該架飛機物理上可區分， 盡管飛機供應方在兩年的使用期間可隨時替換飛機， 但配備符合甲公司要求規格的飛機涉及高昂的成本， 因此供應商無法通過行使替換權獲得經濟利益， 其在兩年的使用期間擁有的資產替換權并不具有實質性， 該合同中具有已識別資產。 又因為甲公司有權決定飛機飛行的地點、時間以及搭載的乘客和貨物， 說明甲公司有權獲得在兩年使用期間使用飛機所產生的幾乎全部經濟利益且有權主導飛機的使用目的和使用方式， 因此甲公司在兩年使用期間擁有控制飛機使用的權利。 雖然供應方負責飛機的操作并使用自己的機組人員， 合同期內甲公司不得自行或雇傭他人操作飛機， 但這些措施只是為了保障飛機使用的安全， 保護供應方的投資， 屬于一種保護性的權利， 飛機供應方并不能主導對飛機使用目的和使用方式相關的決策， 不會影響甲公司控制飛機使用的權利。 綜上， 該合同同時具備已識別資產和企業能夠在使用期間主導已識別資產的使用兩個要素， 可以判定該合同包含租賃， 適用CAS 21中的條款進行后續會計處理。

例2：甲公司與船只供應方就使用指定船只將貨物從大連運至青島簽訂合同。 船只在合同中有明確規定且供應方沒有替換權， 貨物將占據船只的幾乎全部運力， 合同規定了船只將運輸的貨物以及裝卸日期。 供應方負責船只的操作和維護， 并負責船上貨物的安全運輸。 在合同期間， 甲公司不得雇傭他人或自行操作船只。

分析：合同中有明確指定船只并規定船只供應方沒有替換權， 因此合同存在已識別資產。 甲公司貨物將占據船只的幾乎全部運力， 因此甲公司有權獲得使用期內使用船只所產生的幾乎全部經濟利益。 但由于合同預先規定了船只的使用方式和使用目的（在規定時間內將指定貨物從大連運至青島）， 甲公司無權變更使用期內船只的使用目的和使用方式。 甲公司不得雇傭他人或自行操作船只， 也沒有與船只使用目的和使用方式最為相關的決策權， 例如在合同規定范圍內選擇具體的行程（速度、路線、拋錨休息停靠地點等）， 且甲公司也未參與船只的設計， 因此甲公司不具有在使用期間主導資產使用的權利， 它享有的權利只是獲得船只供應方的運輸勞務。 綜上， 可以判定該合同不包含租賃， 不適用CAS 21中的條款進行會計處理。

二、如何對租賃負債進行重新計量？

CAS 21中， 對租賃負債的重新計量也是一個難點， 目前注會教材上與此相關的內容僅有理論闡述， 缺乏對應的例題， 初學者理解起來比較困難。 由于租賃負債中包含的付款項目較多， 并且在租賃期開始日后， 隨著承租人生產經營情況改變、市場變化與合同條款約定情形變動等原因， 租賃付款額會發生變動。 例如， 實質固定付款額發生變動（由原來的無法確定變為確定）， 與消費者價格指數或基準比率相關的可變租賃付款額由于指數或比率變動發生變動， 擔保余值預計的應付金額發生變動或因為購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權評估結果發生變動等原因導致租賃期發生變動時， 需要根據變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債， 并相應調整使用權資產的賬面價值[2] 。 如果租賃負債調增， 就相應調增使用權資產;反之， 如果租賃負債調減， 則對應調減使用權資產， 以將其余額調減到零為限， 使用權資產不夠沖減的， 承租人將剩余金額計入當期損益。 但是， CAS 21并未說明應記入的具體損益科目。

對此， 筆者認為可記入使用權資產累計折舊對應的損益科目， 如“管理費用”等。 而租賃負債被重新計量后， 剩余租賃期間對應的租賃款項支付金額、利息費用攤銷金額及使用權資產折舊金額都必須進行相應調整， 會計處理會比較麻煩。 因此， 國際會計準則理事會才會在2020年4月底起草征求意見稿， 擬規定不需要對租賃變更進行評估， 并允許采用與非租賃變更租金變化相同的會計處理方法。

例3：甲公司于2020年1月1日與乙公司簽訂了一項為期5年的不動產（供管理部門使用）租賃合同， 用銀行存款支付初始直接費用1.79萬元， 每年的租賃付款額為 100萬元， 于每年年初支付。 合同規定， 租賃付款額在租賃期開始日后每兩年基于過去24個月消費者價格指數的上漲進行上調。 租賃期開始日的消費者價格指數為100。 假設該租賃2022年年初的消費者價格指數為120。 假定甲公司在租賃期開始日采用的年折現率為8%， 已知（P/A，8%，4）=3.3121，（P/A，8%，2）=1.7833。 使用權資產按直線法在5年內計提折舊， 利息費用不符合資本化條件， 不考慮其他因素。

分析：因為甲、乙公司簽訂的不動產租賃合同存在基于消費者物價指數的可變租賃付款額， 但在租賃期開始日（2020年1月1日）無法預知租賃期內未來的消費者價格指數， 因此只能按每年100萬元的租賃付款額計算租賃期開始日的租賃負債， 即331.21萬元（100×3.3121）， 相應的使用權資產成本=331.21+1.79+100=433（萬元）， 并以此為基礎計提折舊。

2020年1月1日甲公司的會計分錄（單位：元，下同）為：借：使用權資產4330000， 租賃負債——未確認融資費用687900;貸：租賃負債——租賃付款額4000000， 銀行存款1017900。

2020年12月31日甲公司的會計分錄為：①確認利息費用。 借：財務費用264968[（4000000-687900）×8%];貸：租賃負債——未確認融資費用264968。 ②計提使用權資產折舊。 借：管理費用866000;貸：使用權資產累計折舊866000（4330000÷5）。

2021年1月1日甲公司的會計分錄為：借：租賃負債——租賃付款額1000000;貸：銀行存款1000000。

2021年12月31日甲公司的會計分錄為：①確認利息費用。 借：財務費用206165.44{[（4000000-687900）-（1000000-264968）]×8%）};貸：租賃負債——未確認融資費用206165.44。 ②計提使用權資產折舊。 借：管理費用866000;貸：使用權資產累計折舊866000。

2022年1月1日經消費者價格指數調整后的租金為120萬元（100×120÷100）， 租賃負債應當以120萬元的年租賃付款額為基礎進行重新計量， 按原租賃期開始日8%的折現率進行折現， 租賃負債的賬面價值= 1200000+1200000×（P/A，8%，2）= 1200000+1200000×1.7833=3339960（元）， 原租賃負債的賬面價值 = 4000000 -687900 -1000000+264968+206165.44=2783233.44（元）， 因此租賃負債調增的金額 = 3339960 -2783233.44 = 556726.56（元）。 2022年1月1日甲公司的會計分錄為：借：使用權資產556726.56， 租賃負債——未確認融資費用43273.44（600000-556726.56）;貸：租賃負債——租賃付款額600000（200000×3）。 借：租賃負債——租賃付款額1200000;貸：銀行存款1200000。

剩余租賃期間企業按照調整后的使用權資產金額計提折舊， 調整后的年折舊額=（4330000-866000×2+556726.56）÷（5-2）=1051575.52（元）。 按調整后的租賃負債金額計提利息費用， 調整后的利息費用攤銷額=3339960×8%=267196.8（元）。

假定該租賃2022年年初的消費者價格指數為80， 則經消費者價格指數調整后的租金=100×80÷100=80（萬元）， 租賃負債應當以80萬元的年租賃付款額為基礎進行重新計量， 按原租賃期開始日8%的折現率進行折現， 租賃負債的賬面價值=800000+800000×（P/A，8%，2）=800000+800000×1.7833=2226640（元）， 原租賃負債的賬面價值=4000000 -687900 -1000000+264968+206165.44=2783233.44（元）， 因此租賃負債調減的金額=2783233.44-2226640=556593.44（元）。 2022年1月1日甲公司的會計分錄為：借：租賃負債——租賃付款額600000（200000×3）;貸：租賃負債——未確認融資費用43406.56（600000-556593.44）， 使用權資產556593.44。 借：租賃負債——租賃付款額800000;貸：銀行存款800000。

剩余租賃期間企業折舊費用和利息費用調整思路如前所述， 在此不再贅述。

三、售后租回交易資產轉讓界定為銷售時， 如何界定回租的使用權資產及資產的銷售損益？

CAS 21中， 對售后租回交易的會計處理比較復雜。 2020年的注會教材對售后租回交易資產轉讓界定為銷售時， 資產銷售損益和回租的使用權資產的具體確定方法言之不詳， 讓人費解。

對此， 筆者的看法是：售后租回交易中， 資產轉讓合同與回租合同通常是一攬子簽訂的。 資產轉讓方兼有承租人身份， 資產購買方兼有出租人身份， 該交易實質是一種融資行為：資產轉讓方（承租人）能夠在不放棄資產使用權的前提下， 提前獲得大筆貨幣資金;資產購買方（出租人）能夠在有資產擔保的前提下， 通過借出大筆貨幣資金獲取利息收入。 當資產轉讓方（承租人）將其資產轉讓給購買方（出租人）時， 能否確認收入必須依據《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）來判斷。 看雙方簽訂的合同是否同時滿足CAS 14第五條中收入確認的五個條件， 通過對比合同條款， 可以認為收入確認的其他四個條件通常比較容易滿足， 主要是要看合同是否具有商業實質， 履行該合同是否能改變承租人未來現金流量的風險、時間分布或金額。 如果滿足這一條件， 則在資產購買方（出租人）取得商品控制權時， 資產轉讓方（承租人）可以確認收入。

具體來說， 由于是售后租回， 使用權資產所對應的原固定資產部分使用權的控制權一直掌握在資產轉讓方（承租人）手中， 因此資產轉讓方（承租人）不應該確認其對應部分的資產處置損益， 而需要將轉讓固定資產公允價值扣除賬面價值后的金額， 按照租賃付款額現值與轉讓資產公允價值的比重， 在回租資產使用權不應確認的損益與轉讓至資產購買方（出租人）控制權可以確認的損益之間進行分配。 通過計算回租資產使用權對應部分不應確認的損益， 倒擠出資產轉讓方（承租人）可以確認的資產轉讓損益金額， 并將其直接記入資產轉讓當期的“資產處置損益”科目。 同時， 將轉讓資產賬面價值按照租賃付款額現值與轉讓資產公允價值的比值確認使用權資產的入賬價值。 但如果資產轉讓對價高于轉讓時資產的公允價值， 則超過部分視同資產購買方（出租人）提供的額外融資， 在確認資產轉讓損益時， 要先將出售資產的全部利得與年付款額的現值扣除該部分額外融資后的余額占出售資產公允價值的比重相乘， 計算出與資產使用權相關的利得， 再用減法計算轉移至購買方控制權對應的利得（資產處置損益）;而如果資產售價低于市場公允價值， 則差額視為資產轉讓方（承租人）預付的部分租金。 具體如下例：

例4：2019年12月25日， 甲公司（賣方兼承租人）與乙公司（買方兼出租人）簽訂合同， 按公允價值以貨幣資金4000萬元的價格向乙公司出售其原使用的一棟行政管理用房屋， 約定甲公司收到房屋款項后應立即辦理產權轉讓手續。 與此同時， 合同中約定甲公司從乙公司處取得該房屋10年的使用權（剩余使用年限為50年）， 年租金為200萬元， 于每年年末支付。 交易前該房屋的賬面原值為3500萬元， 計提累計折舊500萬元， 該房屋在銷售當日的公允價值為4000萬元。 甲公司將取得的房屋轉讓款用于研發新產品， 一旦研發成功將給甲公司帶來巨大經濟利益。 假定不考慮初始費用等其他稅費， 以上款項均不含增值稅， 銷售和購建不動產的增值稅稅率為9%， 不動產出租的增值稅稅率為9%。 甲、乙公司均確定租賃內含年利率為6%， 已知（P/A，6%，10）=7.3601。 2020年1月1日上述款項均已收到且存入銀行， 雙方已辦理了房屋產權轉讓手續。

分析：甲公司在將房屋轉讓給乙公司前， 已經取得了該房屋的控制權（行政管理用）， 因此甲公司向乙公司出售該房屋再租回該房屋的交易屬于典型的售后租回交易。 另外， 甲公司與乙公司簽訂的售后回購合同對雙方與轉讓房屋相關的權利和義務進行了明確約定， 有明確的支付條款， 合同對價很可能收回， 并且轉讓房屋款將用于研發新產品， 一旦研發成功將給甲公司帶來巨大經濟利益， 說明履行該合同將顯著改變甲公司未來現金流量金額， 合同具有商業實質。 因此， 甲公司與乙公司之間的房屋轉讓交易同時滿足CAS 14第五條收入確認的五個條件， 在乙公司取得房屋控制權時可以確認房屋轉讓損益。

房屋是按轉讓時的公允價值4000萬元出售的， 因此房屋公允價值與賬面價值之間的差額1000萬元（4000-3000）不需要進行調整。 但由于甲公司在出售房屋的同時又回租了10年， 與該部分使用權對應的控制權一直由甲公司掌握， 并沒有轉讓給乙公司， 因為甲公司不能確認全部1000萬元的資產轉讓損益， 只能確認與轉讓給乙公司控制權對應的那部分金額。 需要按照轉讓房屋未來10年租賃付款額現值1472.02萬元[200×（P/A，6%，10）]與房屋轉讓時公允價值4000萬元的比重進行分攤， 將631.995萬元（1000-1000×1472.02÷4000）記入“資產處置損益”科目， 同時將轉讓資產賬面價值與前述比重的金額1104.015萬元（3000×1472.02÷4000）記入“使用權資產”科目。

雙方會計處理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：銀行存款43600000， 使用權資產11040150， 累計折舊5000000， 租賃負債——未確認融資費用5279800（20000000-14720200）;貸：租賃負債——租賃付款額20000000， 固定資產35000000， 資產處置損益6319950， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3600000（40000000×9%）。 乙公司（租賃期只占房屋剩余使用年限的20%， 乙公司將該房屋租賃分類為經營租賃）：借：固定資產40000000， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3600000;貸：銀行存款43600000。 ②2020年12月31日。 甲公司：借：租賃負債——租賃付款額2000000， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）180000;貸：銀行存款2180000。 借：財務費用883212（14720200×6%）;貸：租賃負債——未確認融資費用883212。 借：管理費用1104015;貸：使用權資產累計折舊1104015（11040150÷10）。 乙公司：借：銀行存款2180000;貸：租賃收入2000000， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）180000。

如果前例中雙方約定的房屋售價為4500萬元， 則雙方的會計處理會復雜些， 超過轉讓時房屋公允價值部分的500萬元要視作乙公司提供給甲公司的額外融資， 與房屋轉讓損益和租賃資產使用權無關， 需要每年還本付息， 并入租金中一起支付。 甲公司在確定使用權資產的入賬價值及歸屬轉讓至乙公司控制權部分的資產轉讓損益時均要扣除該部分額外融資。

具體做法如下：先計算甲公司年付款額現值， 即14720200元[2000000×（P/A，6%，10）]， 其中5000000元與額外融資相關， 余下的9720200元才是甲公司租賃付款額現值（租賃負債的金額）;然后將年付款額200萬元進行額外融資償付與租賃交易的分拆， 額外融資年付款額=2000000×（5000000÷14720200）=679339（元）， 租賃相關年付款額=2000000-679339=1320661（元）， 因此總租賃付款額=1320661×10=13206610（元）， 記入“租賃負債——租賃付款額”科目， 未確認融資費用=13206610-9720200=3486410（元）， 記入“租賃負債——未確認融資費用”科目; 最后按照租賃付款額現值與轉讓資產公允價值的比重分別計算使用權資產入賬價值及資產轉讓損益， 使用權資產入賬價值=30000000×（9720200÷40000000）=7290150（元）， 轉讓至乙公司控制權部分損益確認的金額=10000000 -10000000×（9720200÷40000000）=7569950（元）。

雙方會計處理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：銀行存款44050000， 使用權資產7290150， 累計折舊5000000， 租賃負債——未確認融資費用3486410;貸：租賃負債——租賃付款額13206610， 固定資產35000000， 資產處置損益7569950， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4050000（45000000×9%）。 借：銀行存款5000000， 貸：長期應付款5000000。 乙公司：借：固定資產40000000， 長期應收款5000000， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4050000;貸：銀行存款49050000。 ②2020年12月31日。 甲公司：借：租賃負債——租賃付款額1320661， 長期應付款379339（679339-5000000×6%）， 財務費用1092396.6（13206610×6%+5000000×6%）， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）180000;貸：銀行存款2180000， 租賃負債——未確認融資費用792396.6。 借：管理費用729015; 貸：使用權資產累計折舊729015（7290150÷10）。 乙公司：借：銀行存款2180000;貸：租賃收入1320661， 利息收入300000， 長期應收款379339， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）180000。

如果前例中雙方約定的房屋售價為3500萬元， 未來約定的年租金為每年160萬元， 則雙方的會計處理又會有所不同。 低于轉讓時房屋公允價值部分的500萬元要視作甲公司預付給乙公司的租金， 在確定房屋轉讓損益和租賃資產使用權入賬金額時， 要考慮該預付租金的因素。 具體做法如下：先計算甲公司年付款額現值， 即11776160元[1600000×（P/A，6%，10）]， 因此總租賃付款額=1600000×10=16000000（元）， 記入“租賃負債——租賃付款額”科目， 未確認融資費用=16000000-11776160=4223840（元）， 記入“租賃負債——未確認融資費用”科目; 最后按照租賃付款額現值與預付租金之和與轉讓資產公允價值的比重分別計算使用權資產入賬價值及資產轉讓損益， 使用權資產入賬價值=30000000×[（11776160+5000000）÷40000000]=12582120（元）， 轉讓至乙公司控制權部分損益確認的金額= 10000000 -10000000×[（11776160+5000000）÷40000000]=5805960（元）。

雙方會計處理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：銀行存款38150000， 使用權資產12582120， 累計折舊5000000， 租賃負債——未確認融資費用4223840;貸：租賃負債——租賃付款額16000000， 固定資產35000000， 資產處置損益5805960， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3150000（35000000×9%）。 乙公司：借：固定資產35000000， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3150000;貸：銀行存款38150000。

租賃日后的賬務處理原則與前述情況相同， 在此不再贅述。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 中國注冊會計師協會.2020年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020：415 ～ 416.

[2] 蔡旺清，滿春.談租賃范圍變更時承租人的會計處理——基于租賃期縮短前提[ J].財會月刊，2020（4）：75 ～ 80.

【基金項目】湖南省教改課題“線上線下混合式一流課程建設的探索與實踐——以《高級財務會計》課程為例”（項目編號：

HNJG-2020-1133）

【作者單位】湖南財政經濟學院會計學院， 長沙 410205