會計師事務所質量管理準則重點內容解讀

趙際喆 張妍

2020年11月19日，財政部批準印發(fā)《會計師事務所質量管理準則第5101號——業(yè)務質量管理》《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》以及《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》三項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（以下統(tǒng)稱質量管理準則）。質量管理準則的發(fā)布實施，有利于提升審計質量，防范審計風險，實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)的長遠健康發(fā)展。本文擬就質量管理準則的制定背景、總體原則和思路、需要重點關注的主要內容進行介紹，并就會計師事務所如何實施好、利用好質量管理準則提供相關建議。

一、制定背景

提供高質量的審計服務，是注冊會計師行業(yè)的第一生命線，是會計師事務所生存發(fā)展和樹立市場信譽的基礎。加強質量管理體系建設，制定并實施科學、嚴謹?shù)馁|量管理政策和程序，積極主動地實施質量管理，是保障事務所執(zhí)業(yè)質量、實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)科學健康發(fā)展的重要制度基礎和長效機制。近年來，我國資本市場財務舞弊和審計失敗案件頻發(fā)，引起社會各界對審計質量的高度關注。審計失敗的一個重要原因就是會計師事務所質量管理存在重大缺陷。為了回應社會各界對審計質量的關切，順應資本市場改革及信息技術發(fā)展對事務所管理提出的新要求、新挑戰(zhàn)，提高事務所質量管理水平和能力，中注協(xié)針對會計師事務所質量管理方面存在的突出問題，借鑒國際質量管理準則的最新成果，擬訂和修訂了會計師事務所質量管理準則，報經財政部批準發(fā)布。

二、總體原則和思路

1.堅持以維護公眾利益為宗旨。質量管理準則從總體上強調，事務所應當通過持續(xù)高質量地執(zhí)行業(yè)務來服務于公眾利益，質量管理體系的目的在于為事務所持續(xù)高質量地執(zhí)行業(yè)務提供支持。質量管理體系的設計、實施和運行，為事務所維護公眾利益提供了很好的抓手，事務所將質量管理準則中的各項要求落實到位，就能夠在很大程度上做到維護公眾利益。

2.立足中國實際情況。質量管理準則特別注重將國際準則的先進成果與中國注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)實踐相結合，針對事務所質量管理中存在的突出問題，提出行之有效的解決方案。例如，針對我國部分事務所“一體化”方面存在的突出問題，質量管理準則明確要求事務所應當建立并嚴格執(zhí)行完善的一體化管理機制，實現(xiàn)人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理五方面的統(tǒng)一管理，對于合并的分所（或分部）也不應當例外。再如，針對事務所合伙人輪換“流于形式”的問題，質量管理準則明確要求事務所應當建立并完善合伙人輪換機制，明確輪換要求，確保做到實質性輪換，并通過建立合伙人服務年限清單等方式，對輪換情況進行實時監(jiān)控。

3.堅持原則和規(guī)則的有機結合。質量管理準則首先對事務所質量管理體系從目標、總體思路、組成要素等方面作出原則性規(guī)定，為質量管理體系的設計、實施和運行提供思維框架。在此基礎上，針對具體方面也作出了細化規(guī)定，為事務所和注冊會計師實際執(zhí)行提供具體指導。例如，在事務所治理和領導層方面，既規(guī)定了領導層的設置原則，又提供了具體角色職責示例；在項目質量復核人員的資質要求方面，既規(guī)定了項目質量復核人員應當滿足獨立、客觀、公正等原則，又針對可能影響其客觀性的情形及應對方法作出了詳細規(guī)定。

4.廣泛適用于各種類型的會計師事務所。質量管理準則具有可調適性，即能夠廣泛適用于不同規(guī)模、不同組織形式、不同業(yè)務類型的會計師事務所。這將有助于事務所量身訂制適合本所實際情況的質量管理體系，防止相關規(guī)定因在實務中難以落地而流于形式。例如，質量管理準則要求事務所在設計、實施和運行質量管理體系時，應當考慮本所及其業(yè)務的具體情況；強調由于事務所之間、業(yè)務之間存在差異，質量管理體系，尤其是該體系的復雜和規(guī)范程度也可能存在差異。

5.保持與國際準則的持續(xù)全面動態(tài)趨同。質量管理準則涵蓋了國際質量管理準則的所有要求和內容，絕大多數(shù)條款都與國際準則保持一致，某些條款雖與國際準則存在細微差異，或國際準則中沒有對應條款，但也都屬于國際準則中的原則在中國運用的具體化，有助于將國際準則的精神與我國注冊會計師行業(yè)的實際相結合。

三、質量管理準則主要內容介紹

（一）三項準則的內在聯(lián)系

《會計師事務所質量管理準則第5101號——業(yè)務質量管理》規(guī)范整個事務所層面的質量管理。該準則要求事務所采用風險導向的質量管理新方法，運用內部控制理論，建立健全并有效運行全事務所統(tǒng)一的質量管理體系，并詳細規(guī)定了該體系的八個組成要素及各要素的具體內容和要求。其中，針對“業(yè)務執(zhí)行”要素，該準則要求事務所就項目質量復核制定政策和程序，并對滿足一定要求的業(yè)務實施項目質量復核。所謂項目質量復核，是指由不參與項目執(zhí)行的合伙人對重要項目進行獨立復核，是事務所質量管理中一項強有力的措施。《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》在《會計師事務所質量管理準則第5101號——業(yè)務質量管理》的基礎上，對項目質量復核作出了進一步規(guī)范。該準則明確了項目質量復核的目標和定位，規(guī)定了項目質量復核人員的委派和資質要求，同時對項目質量復核人員的具體復核工作和工作底稿要求作出了細化規(guī)定。

上述兩項準則不僅適用于財務報表審計業(yè)務，還適用于財務報表審閱、其他鑒證、相關服務業(yè)務，是站在事務所層面對全所的質量管理進行規(guī)范。《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》則可以看作是上述兩項準則中的相關理念和方法在財務報表審計業(yè)務中的具體運用，該準則只適用于財務報表審計業(yè)務，是在審計項目層面對質量管理進行規(guī)范。該準則規(guī)范了在審計項目層面如何實施質量管理，著重強化和細化了包括項目合伙人在內的審計項目組在審計業(yè)務質量管理方面的責任，要求項目合伙人應當充分參與整個審計過程，并對指導、監(jiān)督和復核項目組成員的工作作出細化規(guī)定。

圖1 會計師事務所質量管理體系八要素模型

圖2 質量管理領導層成員的溝通關系

（二）《會計師事務所質量管理準則第5101號——業(yè)務質量管理》的主要內容

新準則是對原《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質量控制》的修訂，主要規(guī)范了會計師事務所如何設計、實施、運行和評價質量管理體系，并將該體系分解為八個要素，詳細規(guī)定了各要素的具體內容和要求。其中，我們提醒讀者重點關注以下方面：

1.引入風險導向的質量管理理念，指導事務所積極主動地實施質量管理。新準則引入風險導向的質量管理理念。這一理念的關鍵點有兩個，一是“風險導向”，二是“質量管理”。

所謂“風險導向”，是指要求事務所針對質量管理體系的各個要素，設定質量目標、識別和評估質量風險、設計和采取應對措施。“風險導向”能夠為事務所質量管理指明方向，提供思路。

新準則將“質量控制”一詞改為“質量管理”，絕不僅僅是名詞術語上的變化，更多代表的是一種理念上的升華。“質量控制”和“質量管理”的主要區(qū)別在于：前者更多是被動控制，后者更加強調積極主動地實施管理；前者更多是事中控制，后者更加強調事前、事中、事后全方位全流程地實施管理。例如，新準則要求事務所貫徹風險導向的理念，在事前就積極主動地設定質量目標和識別質量風險，而非一味被動地在事中采取應對措施；新準則突出了事務所針對質量管理體系中的缺陷采取整改措施的要求，也突出了事務所評價質量管理體系并對相關人員進行業(yè)績評價的要求，這些都屬于事后對質量管理體系的完善。

需要強調的是，質量管理是動態(tài)的。實務中，由于事務所及其業(yè)務的實際情況不斷發(fā)生變化，新準則要求事務所應當識別出這些變化，并據(jù)此考慮是否調整之前實施的風險評估程序，具體包括：（1）設定額外的質量目標或調整之前設定的質量目標；（2）識別和評估額外的質量風險、調整之前評估的質量風險或重新評估質量風險；（3）設計和采取額外的應對措施，或調整已采取的應對措施。

2.將內部控制理論運用于事務所的質量管理。從理論上來說，事務所的質量管理屬于內部控制的范疇。新準則繼承和保留了原準則中“質量控制制度”的六個要素，借鑒國際通用的COSO內部控制五要素模型，對其進行了補充和整合，形成了事務所質量管理體系的八個組成要素，即會計師事務所的風險評估程序、治理和領導層、相關職業(yè)道德要求、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、業(yè)務執(zhí)行、資源、信息與溝通、監(jiān)控和整改程序，并針對每一個要素作出了更加細化的規(guī)定。圖1展示了會計師事務所質量管理體系的八要素模型，表1概括了質量管理體系八要素與COSO內部控制框架五要素之間的對應關系。由圖表可見，質量管理體系的八個要素之間并不是平行關系。各要素之間應當有效銜接、互相支撐、協(xié)同運行，以保障事務所能夠積極有效地實施質量管理。

3.強化了事務所領導層對質量管理的責任。新準則明確要求，事務所主要負責人應當對質量管理體系承擔最終責任。同時，還要求事務所建立健全適合本所實際情況的質量管理領導框架，強調質量管理領導層應當向事務所人員傳遞質量至上的執(zhí)業(yè)理念，培育以質量為導向的文化。

為保障質量管理體系能夠得以恰當設計、順利實施和有效運行，新準則要求事務所設定以下三種角色：（1）對質量管理體系承擔最終責任的人員。事務所主要負責人（如首席合伙人、主任會計師或同等職位的人員）應當對質量管理體系承擔最終責任，并代表事務所對質量管理體系進行評價。（2）對質量管理體系的運行承擔責任的人員。事務所應當指定專門的合伙人（或類似職位的人員）對質量管理體系的運行承擔責任。（3）對質量管理體系特定方面的運行承擔責任的人員。事務所應當指定專門的合伙人（或類似職位的人員）對質量管理體系特定方面的運行承擔責任。例如，事務所可以指定專門的合伙人對相關職業(yè)道德要求、監(jiān)控和整改等特定方面的運行承擔責任。

表1 COSO內部控制五要素與質量管理體系八要素之間的對應關系

事務所應當確保上述三類人員同時滿足下列條件：（1）具備適當?shù)闹R、經驗和資質；（2）在事務所內具有履行其責任所需要的權威性和影響力；（3）具有充足的時間和資源履行其責任；（4）充分理解其應負的責任并接受對這些責任履行情況的問責。

事務所應當確保對質量管理體系的運行承擔責任的人員、對質量管理體系特定方面的運行承擔責任的人員，能夠直接與對質量管理體系承擔最終責任的人員（即主要負責人）溝通。良好的溝通有助于在質量管理體系領導層之間傳遞信息，有利于相關人員能夠及時獲取相關信息并迅速作出相關決策。圖2展示了上述三類人員之間的溝通關系。需要指出的是，對于中小事務所來說，由于滿足相關條件的人員較為缺乏，事務所可以根據(jù)實際情況，考慮由某些人員“身兼數(shù)職”，即上述三類人員的角色和職責可以由同一人員承擔。

4.要求事務所建立以質量為導向的合伙人管理機制。新準則中所謂的“合伙人”是一種統(tǒng)稱，泛指在提供專業(yè)服務方面有權代表事務所的人員，既包括普通合伙制和特殊普通合伙制下合伙人的概念，也包括非合伙制事務所中處于同等職位的人員。合伙人對事務所來說至關重要，每一個合伙人的執(zhí)業(yè)質量，及其對執(zhí)業(yè)質量的重視和追求，都可能影響事務所的整體質量和聲譽。

新準則主要在以下方面強化了合伙人管理要求：（1）要求事務所加強對合伙人晉升、培訓、考核、分配、轉入、退出的管理，體現(xiàn)以質量為導向的文化，確保合伙人能夠按照質量管理體系的要求，切實履行其在質量管理方面的責任，防范執(zhí)業(yè)風險。（2）要求事務所加強對其員工晉升合伙人的管理。在晉升時，應當綜合考慮擬晉升人員的執(zhí)業(yè)理念、職業(yè)價值觀、職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)誠信記錄，建立以質量為導向的晉升機制，不應以承接和執(zhí)行業(yè)務的收入或利潤作為晉升合伙人的首要指標。事務所應當針對合伙人晉升建立和實施質量一票否決制度，例如，事務所可以規(guī)定，在一定期間內執(zhí)業(yè)質量曾經出現(xiàn)重大問題的人員，不得晉升合伙人。（3）要求事務所在全所范圍內統(tǒng)一進行合伙人考核和收益分配。在進行考核和收益分配時，應當綜合考慮合伙人的執(zhí)業(yè)質量、管理能力、經營業(yè)績、社會聲譽等指標，不應以承接和執(zhí)行業(yè)務的收入或利潤作為首要指標，不應直接或變相以分所、部門、合伙人所在團隊作為利潤中心進行收益分配。

上述規(guī)定的目的在于避免事務所過于強調商業(yè)利益，而忽視了執(zhí)業(yè)質量。

5.要求事務所加強關鍵審計合伙人輪換制度的落實，防止流于形式。如果注冊會計師連續(xù)多年審計同一客戶，將會因密切關系和自身利益對獨立性產生不利影響。為此，中國注冊會計師職業(yè)道德守則明確規(guī)定，注冊會計師應當識別、評價和應對這種不利影響，并特別針對審計客戶屬于公眾利益實體的情形，規(guī)定了關鍵審計合伙人的輪換期和冷卻期要求。因此，關鍵審計合伙人輪換，是注冊會計師獨立性的一種制度保障。

實務中，關鍵審計合伙人輪換制度在執(zhí)行上往往會“流于形式”。究其原因，固然是事務所內部的輪換機制不健全、執(zhí)行不到位，但更深層次的原因還在于事務所的利益分配機制不健全，不能對全所的人力資源和客戶資源實現(xiàn)一體化統(tǒng)籌管理，導致個別合伙人的利益與特定客戶長期掛鉤。而輪換將可能導致這些合伙人的自身利益受損，從而采用多種手段“規(guī)避”輪換，最終導致輪換流于形式。

針對上述問題，新準則明確要求事務所建立并完善與公眾利益實體審計業(yè)務有關的關鍵審計合伙人輪換機制，確保做到實質性輪換，防止流于形式；要求事務所完善利益分配機制，保證全所的人力資源和客戶資源實現(xiàn)一體化統(tǒng)籌管理，避免某合伙人或項目組的利益與特定客戶長期直接掛鉤，影響獨立性；要求事務所對關鍵審計合伙人的輪換情況進行實時監(jiān)控，每年對輪換情況實施復核，并在全所范圍內統(tǒng)一進行輪換。

6.要求事務所加強客戶承接與保持方面的質量管理。事務所承接的客戶質量如何，直接影響事務所的執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)風險。大多數(shù)審計失敗案件，都與審計客戶不誠信、會計信息的質量不高有關。因此，事務所在作出是否承接或保持某項客戶關系和具體業(yè)務的決策時，應當做到“知己知彼”。所謂“知彼”，是指這種決策應當建立在對客戶及其管理層和治理層充分了解的基礎之上；所謂“知己”，是指應當充分了解本所的專業(yè)勝任能力，包括遵守法律法規(guī)和相關職業(yè)道德要求的情況。基于“質量至上”的原則，事務所在作出相關決策時，應當優(yōu)先考慮的是質量方面的因素，而非商業(yè)利益。

新準則要求事務所在客戶的承接與保持方面，應當樹立風險意識，對于風險較高的客戶，應當設計和實施專門的質量管理程序；對于從其他事務所轉入的人員帶來的客戶，仍然應當嚴格執(zhí)行與客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持相關的程序，審慎承接該客戶；新準則還要求事務所應當針對客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持，在全所范圍內統(tǒng)一決策，避免出現(xiàn)分所擅自承接高風險業(yè)務，給全所帶來不利影響的情況。

7.強化了與業(yè)務執(zhí)行相關的要求。針對業(yè)務執(zhí)行，新準則應當關注的要點有：（1）要求事務所制定與項目組內部復核相關的政策和程序，包括內部復核的層級、各層級的復核范圍及具體要求等方面；（2）要求事務所制定與項目質量復核相關的政策和程序，并明確規(guī)定事務所應當對哪些業(yè)務實施項目質量復核；（3）要求事務所加強對報告簽發(fā)過程的控制，委派專門人員負責對報告的簽章進行嚴格管理；（4）其他方面的規(guī)定，如解決意見分歧、處理投訴和指控等。

需要指出的是，“項目質量復核”與“項目組內部復核”是兩個不同的概念，主要區(qū)別如下：（1）復核的主體不同。項目質量復核由獨立于項目組的項目質量復核人員執(zhí)行；項目組內部復核由項目合伙人及其他項目組成員執(zhí)行，項目組內部復核通常包括多個復核層級。（2）適用的業(yè)務范圍不同。項目質量復核僅適用于上市實體財務報表審計業(yè)務、法律法規(guī)要求實施項目質量復核的審計業(yè)務或其他業(yè)務，以及會計師事務所政策和程序要求實施項目質量復核的審計業(yè)務或其他業(yè)務；項目組內部復核適用于所有業(yè)務。（3）復核的內容不同。項目質量復核主要聚焦于復核兩個方面的內容：項目組作出的重大判斷，根據(jù)重大判斷得出的結論；項目組內部復核的內容比較寬泛，涉及項目的各個方面。

8.新準則強化了與事務所資源相關的要求。事務所的資源，既包括固定資產等有形資源、貨幣資金等財務資源，也包括人力資源、技術資源和知識資源。近年來，隨著信息技術的迅速發(fā)展和廣泛應用，以及經濟業(yè)務的日趨復雜，人力資源、技術資源和知識資源，對于會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量和競爭優(yōu)勢來說日益重要，甚至成為部分會計師事務所的“短板”。因此，新準則主要規(guī)范這三種資源的開發(fā)、利用和維護。從概念上來說，這三種資源可能較難區(qū)分。人力資源通常是與人有關的資源，如事務所的專業(yè)人員、管理人員等；技術資源通常是指與信息技術有關的資源，如事務所的信息技術基礎設施、信息系統(tǒng)、應用軟件等；知識資源通常是事務所內部的審計方法論、審計指引等。

針對資源要素，新準則要求事務所打造一支專業(yè)性強、經驗豐富、運作規(guī)范的內部風險控制及質量管理團隊；要求事務所建立和運行完善的工時管理系統(tǒng)，確保相關人員投入足夠的時間執(zhí)行業(yè)務，并為業(yè)績評價提供依據(jù)；要求事務所完善與業(yè)務操作規(guī)程、業(yè)務軟件等有關的指引，把職業(yè)準則的要求從實質上執(zhí)行到位。

9.新準則強化了事務所信息與溝通方面的要求。當今世界正處在一個瞬息萬變的時代，信息爆炸且其中魚龍混雜。因此，信息的相關性、可靠性、及時性，以及溝通的流暢性，對事務所的質量管理來說都至關重要。信息溝通的主體是多樣的，既包括事務所、項目組、相關人員，也包括網絡、網絡事務所、監(jiān)管機構等。對此，信息溝通應當是雙向的，即不僅事務所要向項目組和相關人員傳遞信息，項目組和相關人員也要向事務所反饋信息，甚至項目組之間、相關人員之間也要互相溝通信息。當然，上述溝通，都是在遵守保密原則的前提之下進行的。

基于以上理念，新準則要求事務所的信息系統(tǒng)應當能夠及時識別、獲取、處理和維護來自內部或外部的相關、可靠的信息，為質量管理體系提供支持，并提倡事務所與執(zhí)業(yè)人員之間的雙向溝通。

10.新準則強化了監(jiān)控和整改相關的要求。正如前面所探討的那樣，質量管理體系需要不斷優(yōu)化和完善，并且新的質量管理理念更加強調事前、事中、事后全方位全流程地實施管理，因此，事務所有必要對質量管理體系進行監(jiān)控和整改。

新準則要求事務所應當建立在全所范圍內統(tǒng)一的監(jiān)控和整改程序，并開展實質性監(jiān)控，包括定期和持續(xù)的監(jiān)控。其中，作為一項監(jiān)控活動，事務所應當周期性地選取已完成的項目進行檢查，在每個周期內，對每個項目合伙人，至少選擇一項已完成的項目進行檢查，對承接上市實體審計業(yè)務的每個項目合伙人，檢查周期最長不得超過三年。在實施監(jiān)控的過程中，事務所可能會發(fā)現(xiàn)一些情況，經評價認為這些情況表明質量管理體系存在一些缺陷。針對這些缺陷，事務所應當評價其嚴重程度和廣泛性，調查和分析其根本原因，并有針對性地采取整改措施，確保這些缺陷能夠及時、適當?shù)氐玫秸摹Ｊ聞账€應當視具體情況對相關人員進行問責，并及時修訂完善質量管理體系。

11.增加了與評價質量管理體系相關的要求。新準則要求事務所主要負責人應當至少每年一次代表事務所對質量管理體系進行評價，并基于評價的結論，及時采取適當措施；要求事務所應當定期對其主要負責人、對質量管理體系承擔運行責任的人員，以及對質量管理體系特定方面承擔運行責任的人員進行業(yè)績評價。

（三）《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》的主要內容

該準則是專門針對項目質量復核而新制定的準則，旨在明確項目質量復核人員的委派和資質要求，以及該人員實施和記錄項目質量復核有關的要求。針對該準則，我們提醒讀者重點關注以下方面：

1.關于項目質量復核的目標。項目質量復核是事務所質量管理體系中的一項應對措施，其目標在于對項目組作出的重大判斷和據(jù)此得出的結論作出客觀評價。

2.項目質量復核人員獨立于項目組。該準則明確規(guī)定，項目質量復核人員不是項目組成員，執(zhí)行項目質量復核也不能改變或減輕項目合伙人的相關責任。也就是說，項目質量復核人員應當獨立于項目組，項目合伙人和項目組成員不得兼任本項目的項目質量復核人員，并且項目質量復核人員應當與項目合伙人分別承擔各自的責任。

需要指出的是，按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則的要求，在鑒證類業(yè)務中，項目質量復核人員還應當獨立于鑒證客戶。并且，在財務報表審計業(yè)務中，項目質量復核人員屬于中國注冊會計師職業(yè)道德守則規(guī)定的關鍵審計合伙人。

3.關于項目質量復核人員的委派和資質要求。該準則要求，項目質量復核人員應當在全所范圍內統(tǒng)一委派，且委派項目質量復核人員的職責應當由事務所內部具有相關勝任能力和適當權威性的人員承擔；項目質量復核人員應當滿足一定的資質要求，包括勝任能力、時間、權威性，并遵守法律法規(guī)和相關職業(yè)道德要求等，其中，按照相關職業(yè)道德要求，項目質量復核人員應當具備客觀性。

在委派項目質量復核人員時，事務所通常需要在擬委派人員的勝任能力、時間、權威性、客觀性之間作出權衡。實務中，某些情況可能會影響項目質量復核人員的客觀性。例如：（1）如果擬委派的項目質量復核人員以前是同一審計項目的項目合伙人，則其客觀性將會受到不利影響。該準則要求會計師事務所應當規(guī)定一段冷卻期，在冷卻期結束之前，前任項目合伙人不得擔任該項目的項目質量復核人員。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則的規(guī)定，這段冷卻期至少應當為兩年。（2）如果兩個項目合伙人在同一年度內交叉實施項目質量復核，即在同一年度內，由A項目的項目合伙人對B項目實施項目質量復核，同時由B項目的項目合伙人對A項目實施項目質量復核，則兩個項目質量復核人員的客觀性都可能受到損害。實務中可能存在一些特殊情況，例如，在某一特殊行業(yè)，具備相應勝任能力、時間和權威性的人員非常短缺，事務所又不能從外部獲取相關人員支持，在這種情況下，事務所可能需要重新權衡各種因素，必要時可以考慮采取交叉復核，但事務所仍然應當采取各種措施盡量提高復核人員的客觀性。

項目質量復核人員在實施復核時，可以利用相關人員為其提供協(xié)助，但這些人員同樣應當符合一定的條件，并且不能是項目組成員。

4.細化了項目質量復核的程序和內容要求。根據(jù)新準則的規(guī)定，項目質量復核人員在實施項目質量復核時，應當實施以下程序：（1）與項目組進行溝通，了解客戶和項目的具體情況。（2）與會計師事務所進行溝通，了解監(jiān)控和整改過程中獲取的信息，特別是了解那些可能與項目組作出的重大判斷相關或影響該重大判斷的缺陷。（3）與項目合伙人及其他項目組成員（如適用）討論重大事項，以及在項目計劃、實施和報告時作出的重大判斷。（4）選取部分與項目組作出的重大判斷相關的業(yè)務工作底稿進行復核，并評價：作出這些重大判斷的依據(jù)，包括項目組對職業(yè)懷疑的運用（如適用）；業(yè)務工作底稿能否支持得出的結論；得出的結論是否恰當。（5）對于財務報表審計業(yè)務，評價項目合伙人確定獨立性要求已得到遵守的依據(jù)。（6）評價是否已就疑難問題或爭議事項、涉及意見分歧的事項進行適當咨詢，并評價咨詢得出的結論。（7）對于財務報表審計，評價項目合伙人確定下列方面的依據(jù)：項目合伙人對整個審計過程的參與程度是充分、適當?shù)模豁椖亢匣锶四軌虼_定作出的重大判斷和得出的結論適合項目的性質和具體情況。（8）對下列方面實施復核：對于財務報表審計，復核被審計財務報表和審計報告，以及審計報告中對關鍵審計事項的描述（如適用）；對于財務報表審閱，復核被審閱財務報表或財務信息，以及擬出具的審閱報告；對于財務報表審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務或相關服務業(yè)務，復核業(yè)務報告和鑒證對象信息（如適用）。

5.關于項目質量復核的實施。該準則明確要求，如果項目質量復核人員懷疑項目組作出的重大判斷或據(jù)此得出的結論并不恰當，應當告知項目合伙人。如果這一懷疑不能得到使項目質量復核人員滿意的解決，項目質量復核人員應當通知會計師事務所內部的適當人員項目質量復核無法完成。如果能夠完成項目質量復核，該準則要求項目質量復核人員應當確定是否遵守了相關要求，以及項目質量復核是否已完成。如果已完成，則項目質量復核人員應當簽字確認并通知項目合伙人，然后項目合伙人才能出具業(yè)務報告。

（四）《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》的主要內容

新準則是對原《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》的修訂。我們提醒讀者重點關注以下方面：

1.關于審計項目合伙人的責任。實務中，審計項目合伙人應當在審計報告上簽字。這種簽字，絕不僅僅是一種形式，而是表明審計項目合伙人對審計項目和審計報告承擔最終責任。為了使其能夠承擔這種最終責任，新準則要求審計項目合伙人應當負責管理和實現(xiàn)審計項目的高質量。為此，審計項目合伙人應當充分、適當?shù)貐⑴c到整個審計過程中，不做“甩手掌柜”。

此外，新準則還規(guī)定了審計項目合伙人一些其他方面的責任。例如，負責為審計項目組營造良好的環(huán)境，強調審計項目組所有成員都有責任為在項目層面管理和實現(xiàn)業(yè)務的高質量作出貢獻，鼓勵審計項目組成員進行開放、順暢、深入的溝通，強調審計項目組成員在整個審計項目中保持職業(yè)懷疑的重要性，等等。

2.關于職業(yè)道德、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷。新準則強化了審計項目合伙人在職業(yè)道德方面的責任，要求其應當了解審計項目適用的職業(yè)道德要求，確保審計項目組成員知悉和遵守這些職業(yè)道德要求，并且在簽署審計報告之前，應當確定相關職業(yè)道德要求（包括與獨立性相關的要求）已經得到遵守。

新準則強調了職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷對實現(xiàn)高質量的意義，指出，職業(yè)判斷用于根據(jù)審計項目的性質和具體情況，作出適合管理和實現(xiàn)高質量的、知情的行動決策。職業(yè)懷疑為審計項目組作出高質量的職業(yè)判斷提供支持，并通過這些判斷，支持審計項目組在項目層面實現(xiàn)高質量的總體效果。

3.關于業(yè)務資源。關于業(yè)務資源，新準則對審計項目合伙人提出了如下要求：（1）確定充分、適當?shù)馁Y源已被及時分配給審計項目組用于執(zhí)行審計項目，或使審計項目組能夠及時獲取這些資源；（2）適當使用業(yè)務資源；（3）確保審計項目組成員以及提供直接協(xié)助的外部專家或內部審計人員，作為一個集體擁有適當?shù)膭偃文芰Γǔ渥愕臅r間；（4）如果審計項目組取得的資源是不充分或不適當?shù)模瑧敳扇∵m當行動，包括與適當?shù)娜藛T溝通，以向審計項目組分配或提供額外的資源或替代資源；（5）制定合理的時間預算，保證審計項目合伙人和審計項目組其他成員投入充分時間參與審計項目。

4.關于審計業(yè)務的執(zhí)行。新準則規(guī)定了審計項目合伙人配合項目質量復核人員工作的責任，包括：（1）確定事務所已委派項目質量復核人員；（2）配合項目質量復核人員的工作，并要求審計項目組其他成員配合項目質量復核人員的工作；（3）與項目質量復核人員討論在審計中遇到的重大事項和重大判斷；（4）只有在項目質量復核已完成之后，才能簽署審計報告。

新準則要求審計項目合伙人應當確定審計項目組成員在審計項目執(zhí)行過程中，將職業(yè)準則以及會計師事務所的政策和程序從實質上執(zhí)行到位，避免僅簡單勾畫程序表格而未實質性執(zhí)行程序、程序與目標不一致、程序執(zhí)行不到位、審計工作底稿記錄不完整等問題，確保審計項目組成員恰當記錄判斷過程、程序執(zhí)行情況及得出的結論。新準則還規(guī)定了審計項目合伙人有關指導、監(jiān)督、復核，業(yè)務咨詢，解決意見分歧等方面的責任。

四、對事務所的實施建議

1.立足本所實際情況。現(xiàn)實中，由于會計師事務所在規(guī)模、組織結構、業(yè)務類型、業(yè)務風險等方面各不相同，所以事務所要結合本所及其業(yè)務的實際情況，“量身定制”適合本所的質量管理體系，這樣才能將準則的要求切實執(zhí)行到位。例如，如果事務所規(guī)模較大，組織結構較為復雜，業(yè)務類型較多，并且執(zhí)行上市實體審計業(yè)務，則很可能需要更加復雜和規(guī)范的質量管理體系。事務所不應機械執(zhí)行準則要求，也不應盲目地“照搬照抄”其他事務所的政策和程序。

同時，質量管理體系是動態(tài)的，不是一成不變的。事務所要根據(jù)本所及其業(yè)務在性質和具體情況方面的變化，對質量管理體系的設計、實施和運行進行動態(tài)調整，使之不斷優(yōu)化和完善。

2.高層領導重視。事務所的治理和領導層在全所范圍內營造一種“質量至上”的文化氛圍，能夠為質量管理設定良好的“高層基調”，從而對質量管理體系的設計、實施和運行產生廣泛和積極的影響。因此，事務所治理和領導層要給予足夠重視，把眼光放長遠，精心打造能夠促進本所科學發(fā)展的質量管理體系。

3.落實相關責任。相關人員的職責分配和落實，是決定質量管理體系成敗的關鍵。事務所領導層要吃透準則精神，將質量管理體系中的各項角色和職責明確分配給適當?shù)娜藛T并對其進行評價和問責，確保這些人員理解并接受這些角色和職責，切實承擔責任，以保障質量管理體系能夠恰當?shù)卦O計、實施和運行。

4.加強人員培訓。事務所要認識到，質量管理不僅僅是領導層的責任，質量管理體系也不單單是相關責任人員的事情，事務所全體人員都有責任持續(xù)高質量地執(zhí)行業(yè)務，從而更好地服務于公眾利益。因此，事務所要加強對其人員的培訓，通過培訓，一方面可以幫助其人員樹立正確的職業(yè)價值觀、職業(yè)道德和職業(yè)態(tài)度，樹立“質量至上”的執(zhí)業(yè)理念；另一方面，有利于其人員充分理解質量管理準則，理解其與質量管理有關的職責和責任，從而推動質量管理體系的設計、實施和運行順利進行。