中小會計師事務所開展司法會計鑒定業(yè)務的經(jīng)驗總結

李興國

司法會計鑒定是指依法取得有關司法會計鑒定資格的鑒定機構和鑒定人員受司法機關或當事人委托，運用會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和等手段對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行檢驗、鑒別和判斷并提供鑒定結論的活動。隨著我國全面依法治國方略的實施及市場經(jīng)濟的推進，現(xiàn)實生活中出現(xiàn)了很多涉及財務會計及經(jīng)濟價值金額的法律爭議案件，需要第三方提供客觀公正的司法會計鑒定結論來對爭議事實予以認定。會計師事務所是執(zhí)行司法會計鑒定業(yè)務的重要機構。國辦發(fā)［2009］56號文中支持中小會計師事務所拓展的新業(yè)務中就包括了司法會計鑒定業(yè)務。以下以A會計師事務所為例，總結中小會計師事務所開展司法會計鑒定業(yè)務時應注重的流程風險控制、證據(jù)收集、鑒定報告出具等幾項業(yè)務經(jīng)驗。

一、案情及相關法律規(guī)定

福州A會計師事務所成立于2000年，至今已運營20年，是一家以福州區(qū)域市場為主的小型會計師事務所。自成立以來，為了應對日益激烈復雜的市場競爭，推進事務所穩(wěn)步成長，該所結合自身執(zhí)業(yè)人員優(yōu)勢，著力嘗試拓展司法會計鑒定業(yè)務。尤其是近年來，隨著行業(yè)主管部門對中小會計師事務所拓展新業(yè)務的政策扶持，該所承辦了一系列涉及股權爭議、民間非法集資、網(wǎng)絡賭博詐騙、職務侵占等典型的經(jīng)濟犯罪案件司法會計鑒定業(yè)務。以下就以該所近年承辦的一起涉嫌侵犯商業(yè)秘密的司法會計鑒定業(yè)務為例，總結中小型會計師事務所在承辦相關業(yè)務時的有益經(jīng)驗。

A會計師事務所接受當?shù)厮痉C關委托，負責對一起涉嫌侵犯商業(yè)秘密案件的侵權金額進行鑒定。據(jù)司法機關介紹，這是當?shù)厥灼鹨霑嫀熓聞账鳛閷＜易C人進行鑒定的侵犯商業(yè)秘密案件。該案基本情況如下：

甲公司是一家從事高端機械設備生產的制造公司，在業(yè)界具有相當名氣，其自主研發(fā)設計了一款同行業(yè)獨有的智能化食品包裝設備，該款設備含單杠和雙杠兩種型號。其中雙杠型號須投入更多的材料。對這款設備的組合材料及生產工藝流程，甲公司有專門的技術圖紙，并采取了相應的保密措施。吳某原是該公司一名技術人員，有機會接觸到上述圖紙，在該公司就職一段時間后即離職，之后與他人合作創(chuàng)辦了另一家設備制造公司（以下簡稱“乙公司”），生產銷售與甲公司同款的智能化食品包裝設備，導致甲公司原有的客戶群流失。一年多后，甲公司察覺了這種情況，當即向司法機關報案，司法機關以涉嫌侵犯商業(yè)秘密立案，對吳某及有關人員采取了強制措施，并委托A會計師事務所進行鑒定，以期對本案金額作出鑒定，從而為后期司法機關審查起訴及庭審階段提供有力的證據(jù)。

根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百一十九條規(guī)定，侵犯商業(yè)秘密罪，是指以盜竊、利誘、脅迫或者其他不正當手段獲取權利人的商業(yè)秘密，或者非法披露、使用或者允許他人使用其所掌握的或獲取的商業(yè)秘密，給商業(yè)秘密的權利人造成重大損失的行為。犯罪主體是一般主體，既包括自然人，也包括單位。根據(jù)2010年5月7日《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》第七十三條規(guī)定，侵犯商業(yè)秘密，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴:(一)給商業(yè)秘密權利人造成損失數(shù)額在五十萬元以上的；(二)因侵犯商業(yè)秘密違法所得數(shù)額在五十萬元以上的；(三)致使商業(yè)秘密權利人破產的；(四)其他給商業(yè)秘密權利人造成重大損失的情形。以上是本案應參照的主要法律依據(jù)。

二、司法會計鑒定過程及結論

參照上述法律規(guī)定，對于甲公司舉報的這起吳某涉嫌侵犯商業(yè)秘密案，司法機關需要會計師事務所鑒定的是吳某所創(chuàng)辦的乙公司涉案金額是否達到法定立案追訴標準。結合本案實際情況，司法機關要求對如下兩個方面的金額進行鑒定，一是乙公司對商業(yè)秘密權利人甲公司造成的損失數(shù)額多少、是否在五十萬元以上;二是乙公司因侵犯商業(yè)秘密違法所得數(shù)額多少，是否在五十萬元以上。以下就圍繞這兩個方面來分別闡述。

（一）乙公司因侵權給甲公司造成的損失數(shù)額

對于侵犯商業(yè)秘密對權利人造成的損失如何具體計算認定，現(xiàn)有的刑事法律和司法解釋沒有明確的規(guī)定。結合本案案情，會計師事務所查閱了大量資料，并與司法機關、律師反復溝通。最終，基于審慎公正合理原則，參考北大法寶網(wǎng)中的同類法院判例，商定以甲公司在被侵權期間每臺相同型號設備的凈利潤乘以乙公司在此期間銷售上述型號設備的數(shù)量來確定甲公司的損失數(shù)額。其中，銷售數(shù)量較易認定，根據(jù)司法機關提供的當事人筆錄、銷售合同、銀行流水對賬單據(jù)等資料，事務所確認乙公司在上述期間內銷售相同型號的設備共31臺。較為復雜的是甲公司在被侵權期間每臺相同型號設備的凈利潤。根據(jù)財務核算原理，欲求得前述凈利潤，需要確認甲公司銷售該型號設備的銷售營業(yè)收入、銷售成本、應分攤的稅費及三項期間費用。

根據(jù)審核，甲公司在被侵權期間共計銷售前述智能化食品包裝設備37臺。其中雙杠型號27臺（乙公司生產銷售的就是該型號），合同金額為5,175,000.00元。單杠型號10臺，合同金額為1,800,000.00元。以上37臺合同總金額為人民幣6,975,000.00元，賬面體現(xiàn)的不含稅銷售總額為6,268,317.17元。據(jù)此，可算出每臺雙杠型號的平均不含稅銷售價格為172,247.66元。以上數(shù)據(jù)根據(jù)甲公司提供的銷售合同及銷售發(fā)票等審核得出，和甲公司經(jīng)審計過的財務報告比對一致。另外，根據(jù)甲公司相關賬冊資料，并基于配比分攤原理，求得每臺設備應分攤的稅費及三項期間費用合計為24,791.38元。

此時，最核心的是要確定甲公司上述型號設備的銷售成本。這是一個較為復雜的問題，需對甲公司的成本核算和結轉方法，以及該設備技術層面的成本構成要素有一個深入了解。事務所通過審核，發(fā)現(xiàn)甲公司在被侵權期間共計生產銷售智能化食品包裝設備37臺，其中雙杠型號27臺，單杠型號10臺。而乙公司生產銷售的只是其中的雙杠型號。為此，事務所項目組必須分清雙杠型號和單杠型號的不同生產制造成本，由此算出的甲公司雙杠型號設備的銷售凈利潤才有真實可信性。然而，審核中事務所項目組發(fā)現(xiàn)，甲公司原來對這款智能化設備的成本核算較為籠統(tǒng)，只是分批次結轉核算，并未明確分開核算雙杠型號和單杠型號的制造成本。為此，項目組又經(jīng)過司法機關協(xié)調，深入甲公司的生產車間和技術部門，取得這些設備的一手生產圖紙及技術參數(shù)及相關工時記錄，經(jīng)過與甲公司財務、生產技術部門的比對核算，最終測算出雙杠型號比單杠型號每臺的制造成本多14,552.17元。根據(jù)該差異條件，最后計算得出甲公司在被侵權期間內每臺雙杠型號設備的平均制造成本為110,973.05元、凈利潤為32,918.82元。

乙公司在涉嫌侵權期間內銷售相同型號的設備共11臺，按前述每臺凈利潤32,918.82元計，涉嫌給甲公司造成的侵犯商業(yè)秘密損失計1,020,483.42元。根據(jù)2010年5月7日《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》第一條規(guī)定，乙公司的行為已達到了刑事案件立案追訴標準。

（二）乙公司因侵犯商業(yè)秘密的違法所得數(shù)額

對于侵犯商業(yè)秘密案件中侵權人違法所得額如何具體計算認定，現(xiàn)有的刑事法律和司法解釋同樣沒有明確的規(guī)定。也就是說，這個違法所得，是指違法銷售額，還是違法銷售的毛利和凈利，抑或僅指違法銷售已收回的款項(不含已售未收款)，沒有明確的規(guī)定。結合本案案情，事務所項目組查閱了其他司法會計案例，基于審慎公平公正合理原則，擬定以乙公司在涉嫌侵權期間銷售相同型號設備的毛利來確定其違法所得額。

為了求得上述毛利額，需要確定乙公司的銷售收入和對應配比結轉的銷售成本。其中，乙公司銷售收入比較容易確定，根據(jù)司法機關提供的當事人筆錄、銷售合同、銀行流水對賬單據(jù)等資料，事務所項目組確認乙公司在上述期間內銷售相同的雙杠型號設備共31臺，每臺含稅銷售價格為180,000.00元（增值稅率為13%），據(jù)此，可測算出每臺不含稅售價為159,292.04元，以上31臺合計銷售收入為4,938,053.10元。另外，根據(jù)司法機關提供的乙公司銀行對賬單據(jù)顯示，乙公司已通過對公銀行賬戶收回上述銷售款共計人民幣1,671,317.00元。

然而,如何確定乙公司銷售上述設備的銷售成本卻是一個較為棘手的問題。因為，作為一家由涉案人吳某私人創(chuàng)辦的公司，乙公司財務核算較為混亂，從司法機關扣押提供的可供審核資料看，乙公司的賬本及會計憑證不完整，在生產成本及銷售成本的歸集結轉方面未按企業(yè)會計準則及相關會計制度進行準確配比核算，無法真實完整體現(xiàn)上述型號設備的銷售成本。參照《稅收征管法》第三十五條以及《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定，納稅人“雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；稅務機關有權核定其應納稅額。”核定時，稅務機關可參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平核定，或按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定。事務所項目組通過查詢，發(fā)現(xiàn)這款智能化食品包裝設備國內只有甲公司在生產，在同行業(yè)中可以說是獨一無二。除乙公司涉嫌侵權在生產外，全國找不到第二家企業(yè)在生產這款設備。且甲公司自成立至被侵權期間的成本核算總體上較為連貫扎實，且之前每個會計年度均業(yè)經(jīng)其他會計師事務所審計確認。綜合上述因素，基于可比性和合理性原則，事務所項目組最終商定以甲公司在被侵權期間生產該款雙杠型號設備的平均制造成本來比照核算乙公司的銷售毛利潤。

根據(jù)前文所述，甲公司在被侵權期間內每臺雙杠型號設備的平均制造成本為110,973.05元。以該成本數(shù)據(jù)為基礎，乙公司在上述期間內銷售相同的雙杠型號設備共31臺，每臺不含稅售價為159,292.04元，由此求得乙公司在涉嫌侵權期間銷售31臺相同型號設備的毛利為1,497,888.55元。根據(jù)2010年5月7日《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》第二條規(guī)定，乙公司的行為亦已達到了刑事案件立案追訴標準。

三、司法會計鑒定業(yè)務經(jīng)驗總結

通過上述案例分析，結合筆者調研梳理的會計師事務所近年來承辦其他司法會計鑒定業(yè)務的經(jīng)驗，筆者以為，在當前市場競爭愈發(fā)激烈、監(jiān)管日趨嚴格的大環(huán)境下，中小會計師事務所承辦司法會計鑒定業(yè)務時，應著力處理好如下三個方面問題:

1.儲備培育適格的司法會計鑒定人才團隊。人才資源是第一資源，是中小會計師事務所在激烈的市場競爭中立足發(fā)展的基礎。司法會計鑒定業(yè)務錯綜復雜，涉及的案件糾紛領域可謂疑難雜癥一應俱全。因此，要求會計師事務所鑒定人員本身要具有相對完備的專業(yè)知識結構及過硬的執(zhí)業(yè)技能，能夠從容應對處理各類案件。這些執(zhí)業(yè)人員要通曉會計、審計、實體法律、訴訟證據(jù)及司法活動流程，通過運用法律、審計、會計基礎理論和知識,結合證據(jù)學以及其他調查技術,進行專業(yè)分析和判定,進而得出可供司法機關及其他當事人在法庭上作為證據(jù)的第三方鑒定意見。因此，要求執(zhí)業(yè)人員不僅具有跨學科的專業(yè)知識，還要有豐富的審計鑒定實務經(jīng)驗及必要的訴訟應對技能。為此，中小會計師事務所應結合自身實力，通過外部培訓、內部培養(yǎng)、鼓勵執(zhí)業(yè)人員參與注會及法律職業(yè)資格考試等多種途徑，儲備培育適格的司法會計鑒定人才團隊，為開展新時期司法會計鑒定業(yè)務奠定堅實的人力資源基礎。

2.遵循執(zhí)業(yè)準則要求，合理評估鑒定風險，審慎規(guī)范地辦理業(yè)務受托流程手續(xù)。司法會計鑒定業(yè)務的涉案當事人通常爭議較大，矛盾突出，承辦過程中鑒定人員要承受各方壓力，最終鑒定結果一般還要到法庭上接受各種質詢發(fā)問，可以說每一個環(huán)節(jié)的挑戰(zhàn)及風險都很大，稍有不慎都會招致法律責任。因此，中小會計師事務所必須根據(jù)《注冊會計師法》及執(zhí)業(yè)準則要求，本著量力而行、寧缺毋濫、安全第一的原則，對所洽談承接的每一單鑒定業(yè)務，要深入調查了解，合理評估鑒定風險。為了得到有價值的評估結果，不能僅采用定性描述這種較為空泛蒼白的方法，有可能的話宜進行適度的定量分析，通過采集相關的指標、數(shù)據(jù)，據(jù)此測定出一個可信的風險評估值提交事務所風控委員會討論決定。經(jīng)事務所風控委員會審議后如認為風險可控、業(yè)務可以承接，項目組應根據(jù)執(zhí)業(yè)準則要求及事務所質量控制制度，不折不扣地辦理受托流程手續(xù)，盡可能詳盡地與委托方溝通承辦業(yè)務所需要的鑒定資料及其他保障條件、受托承辦時間、鑒定費用等關鍵事項。在此基礎上，簽訂嚴謹詳盡、公平合理的業(yè)務約定書，籍此降低執(zhí)業(yè)風險，維護自身正當權益。

對于侵犯商業(yè)秘密案件中侵權人違法所得額如何具體計算認定，現(xiàn)有的刑事法律和司法解釋同樣沒有明確的規(guī)定。也就是說，這個違法所得，是指違法銷售額，還是違法銷售的毛利和凈利，抑或僅指違法銷售已收回的款項(不含已售未收款)，沒有明確的規(guī)定。結合本案案情，事務所項目組查閱了其他司法會計案例，基于審慎公平公正合理原則，擬定以乙公司在涉嫌侵權期間銷售相同型號設備的毛利來確定其違法所得額。

3.牢固樹立風險和質量控制意識，客觀公正出具鑒定報告。司法會計鑒定結論事關重大，會極大影響司法機關對法務糾紛案件的審理裁決。錯誤或失實的司法鑒定結論,可以說“損人又害已”，會嚴重損害涉案當事人的切身利益，危害會計師事務所的執(zhí)業(yè)聲譽，并招致行業(yè)主管部門對會計師事務所的問責處罰。所以，牢固樹立執(zhí)業(yè)風險和質量控制意識，客觀公正地出具鑒定結論顯得尤為重要。中小會計師事務所切不可為了暫時的業(yè)務收費而出具虛假違法報告。在辦理司法會計鑒定業(yè)務時,鑒定人員應當嚴格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范，始終格守獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)操守。在具體鑒定實務中，應以事實為依據(jù),以法律為準繩,獨立思考、自主判斷,保持足夠的職業(yè)謹慎。為了確保鑒定質量，事務所合伙人應作為項目負責人，組成得力的項目小組，深入現(xiàn)場進行細致入微的審核取證，對所有的相關數(shù)據(jù)要詳查而不能例行性抽查，鑒定方法要科學合理,鑒定流程要審慎規(guī)范，既要聽取雙方當事人的陳述,又要堅持底線,獨立考量判斷，不能偏聽偏信。必要時還要借助律師及其他外部專家的指導咨詢。對案件涉及每項內容的鑒定結論,都要求有充分的依據(jù)，并嚴格按照司法鑒定程序通則完成鑒定業(yè)務流程和底稿。最終，要在收集掌握充足合理證據(jù)的基礎上,根據(jù)執(zhí)業(yè)準則及其他法律法規(guī)要求，恰如其分、客觀公正地出具鑒定報告。