自然災害損失的增值稅是否進行賬務處理？

高玉梅 朱學義

企業購進的貨物及其投入生產的在產品和生產完工的產成品發生自然災害損失，其增值稅進項稅額是由國家承擔，還是由企業承擔？從設計增值稅的原理看，由于這種損失導致企業不能對外銷售商品或產品，不能產生銷項稅額，則進項稅額不能抵扣銷項稅額，企業應承擔自然災害損失項目的增值稅。但是，自然災害損失是不可抗力因素造成的損失，不是企業納稅人沒有盡到“保全貨物”義務造成的損失，其增值稅不應該由企業納稅人承擔。國家正是考慮到這一“不可抗力因素”，讓自然災害損失的增值稅由國家承擔。然而，在會計實際工作中，多數企業對此不進行會計處理。本文就此提出不同看法供同行研討。

一、自然災害損失涉及的增值稅規定的變化

1993年12月13日頒布的《增值稅暫行條例》（國務院令1993第134號）第十條規定：非正常損失項目的“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。其《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定，條例第十條所稱非正常損失，是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；（三）其他非正常損失。2008年12月15日，財政部、國家稅務總局令第50號對上述規定進行了修改：“非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”，即非正常損失不包括自然災害損失。2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）所附《營業稅改征增值稅試點實施辦法》又對“非正常損失”作了修改，第二十八條第二項規定：“非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形”。

從上述規定可以看出：修改前，自然災害損失是非正常損失，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即納稅人要繳納自然災害損失項目的增值稅。修改后，自然災害損失不屬于非正常損失，則進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。也就是說，自然災害損失是不可抗力因素造成的損失，不是納稅人沒有盡到“保全貨物”義務造成的損失，不應該由納稅人承擔這種稅賦。

二、自然災害損失涉及增值稅的會計處理現狀

1.增值稅稅法修改前作“進項稅額轉出”處理

例1：2007年11月20日，W企業（一般納稅人，下同）購進的已入庫的原材料發生自然災害損失，實際成本10000元，其進項稅額1700元；與此同時，該企業購進的原材料及其他貨物投入生產形成的在產品、產成品也發生自然災害損失，其外購部分的實際成本分別為5000元、15000元，分攤增值稅3400元。原材料、在產品、產成品未計提存貨跌價準備。W企業2007年11月20日做如下會計分錄：

2.增值稅稅法修改后，不進行財務處理

自2016年3月，全面推開“營改增”并修訂增值稅稅法后，多數企業的做法是：涉及自然災害損失項目的增值稅不做進項稅額轉出，即不進行賬務處理，讓其自然抵減銷項稅額。

例2：依例1（日期調整為2019年11月20日，自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，增值稅稅率調整為13%），W企業2019年11月20日做如下會計分錄：

上述業務13%的增值稅進項稅額3900元[（10000+5000+15000）×13%]不予變動，待月末抵扣銷項稅計交增值稅。

三、自然災害損失涉及增值稅進行納稅調整的理由

上述例2涉及自然災害損失項目的增值稅不進行賬務處理不正確。理由如下：

1.違背了設計增值稅的基本原理。國家設計增值稅時一個基本的原理就是：所有購進的貨物通過生產經營，生產出產（商）品對外銷售，產生銷項稅額，其購進貨物的進項稅額可以抵扣銷項稅額。如果購進的貨物改變用途、或發生損失(原貨物或其加工的在產品、產成品發生損失)，最終不能產生銷項稅額，則與其相關的進項稅額就不能抵扣銷項稅額，因為它沒有抵扣的來源（銷項稅額）。因此，稅法對不能抵扣銷項稅額的項目作了明確的規定。當然，稅法所作的規定一方面要體現設計增值稅的基本原理，同時還要體現稅收的“優惠”。國務院令1993年第134號體現設計增值稅的基本原理：自然災害損失是非正常損失，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而財政部、國家稅務總局令第50號以及財稅[2016]36號文規定非正常損失不包括自然災害損失，言外之意是其進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，這是稅收所給予的“優惠”。對于這種“優惠”是放在明處還是暗處？放在明處就是企業要反映這種“優惠”，放在暗處就是企業不反映這種“優惠”。筆者認為，放在明處比放在暗處更好。根據稅務機關對小規模納稅人未達到起征點的免稅額也要在“增值稅納稅申請表”中設置“小微企業免稅額”、“未達到起征點免稅額”欄目予以反映的做法，筆者覺得自然災害損失項目的進項稅額可以抵扣銷項稅額的“優惠”應通過“增值稅納稅申報表”中“免、抵、退應退稅額”項目反映，這樣進行的“明處”處理更符合設計增值稅的基本原理。

例3：接例2，2019年11月30日，W企業當月銷項稅額130000元，進項稅額83900元（含自然災害損失項目的進項稅額1300+2600=3900元）。則：

“增值稅納稅申請表”中“銷項稅額”130000元；“進項稅額”83900元；“免、抵、退應退稅額”3900元（損失原材料成本10000×13%+損失在產品成本5000元×13%+損失產成品成本15000 ×13%=1300+650+1950=3900元）；“應抵扣稅額合計”80000元（83900-3900=80000元）；“應納稅額”50000元（130000-80000=50000元）。

國家設計增值稅時一個基本的原理就是：所有購進的貨物通過生產經營，生產出產（商）品對外銷售，產生銷項稅額，其購進貨物的進項稅額可以抵扣銷項稅額。如果購進的貨物改變用途、或發生損失(原貨物或其加工的在產品、產成品發生損失)，最終不能產生銷項稅額，則與其相關的進項稅額就不能抵扣銷項稅額，因為它沒有抵扣的來源（銷項稅額）。因此，稅法對不能抵扣銷項稅額的項目作了明確的規定。

2.不利于確定保險賠款的可靠依據。企業發生自然災害損失時要向保險公司申請保險賠款。確定保險賠款要有客觀依據：自然災害損失的現場依據、自然災害損失的賬面依據（原始憑證依據、財務處理依據）。如果企業會計人員對自然災害損失的增值稅款不作反映，則反映損失的金額在會計賬面上僅僅是存貨成本（例1中的原材料成本10000元、在產品成本5000元、產成品成本15000元），這種不包括增值稅的損失作保險賠款依據顯然是不合適的。

3.與會計的“客觀性”原則不相符。會計對自然災害損失涉及的增值稅進項稅額不反映，不做賬，不披露，是不符合“客觀性”原則的。

四、自然災害損失涉及增值稅納稅調整的會計處理

1.作“進項稅額轉出”不正確。原因有二：一是不符合增值稅稅法規定。財稅[2016]36號文第二十七條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。（四）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。（五）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。（六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。（七）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。第二十八條第二項規定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。由此可見，不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的七種情況中沒有“自然災害損失”的內容。二是不符合會計制度規定。為了貫徹財稅[2016]36號文，財政部于2016年12月3日專門發布了《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）,明確指出：增值稅一般納稅人在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。這一規定明確了兩點：（1）發生非正常損失作“進項稅額轉出”，但它不包括自然災害損失。（2）其他原因規定的轉出額。這種“規定”涉及自然災害損失的，稅務部門沒有作出明確規定，會計準則或制度也沒有作出明確規定。所以，自然災害損失涉及增值稅的調整不能作“進項稅額轉出”處理。

2.作“減免稅款”處理正確。財會［2016］22號文規定：增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現行增值稅制度規定準予減免的增值稅額。根據這一規定，筆者對例3業務做如下會計分錄：

（1）2019年11月20日，W企業原材料、在產品、產成品發生自然災害損失時（增值稅率13%）：

（2）2019年11月30日，W企業結轉自然災害損失項目的增值稅稅款（1300+2600=3900元）時，根據財會［2016］22號文規定“貸記損益類相關科目”，W企業做如下會計分錄：

上述會計分錄為什么不貸記“營業外收入——政府補助”科目呢？因為2020年1月1日實施的《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南特別強調：“通常情況下，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅款等不涉及資產直接轉移的經濟資源，不適合政府補助準則”。也就是說，結轉自然災害損失項目的增值稅抵免稅款不屬于計入“營業外收入”科目的“與企業日?；顒訜o關的政府補助”，而是屬于計入“其他收益”科目的“政府補助”。

（3）2019年11月30日，W企業上述自然災害損失報經領導批準準予轉銷，W企業做如下會計分錄：

五、研究結論

自然災害損失涉及的增值稅進行賬務處理和不進行賬務處理（僅保留進項稅額不變，讓其抵扣銷項稅額）的結果大不一樣。首先，不進行賬務處理，對國家承擔災害損失稅款這種稅收“優惠”不反映、不做賬，既不符合增值稅設計原理，也不符合會計客觀性原則，還失去了計算自然災害保險賠款的真實依據。其次，通過做賬處理，改變實際工作中的“暗補”為“明補”，通過設置“減免稅款”明細科目予以核算，并結轉作為企業的“其他收益”入賬，更能將國家在這方面的稅收“優惠”落實到實處。