對康得新案背后審計職業懷疑缺失的反思

沈景景 劉俊萍

[摘? ? 要]? 職業懷疑是注冊會計師的一種職業思維方式，是對異常的審計證據保持警覺的一種態度。職業懷疑有助于注冊會計師識別、評估和應對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險，從而保障審計質量。康得新的財務報表已暴露出了種種可疑跡象，但是審計師卻沒有發現，表現出職業懷疑的缺失。要強化注冊會計師的職業懷疑態度，需要從事務所、項目組、注冊會計師個人層面去共同努力。

[關鍵詞] 職業懷疑;審計質量;康得新

0? ? ? 引? ? 言

職業懷疑，是注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。注冊會計師在整個審計過程中保持職業懷疑，對識別、評估和應對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險，保障審計質量至關重要。經統計，2009-2019年，11年間因財務造假被證監會行政處罰的公司有36家，涉及事務所32家，根據證監會的行政處罰公告，其中有25家事務所均未保持應有的職業懷疑。可以說，職業懷疑的缺失是審計失敗的一個主要原因。因而，強化注冊會計師的職業懷疑態度，提升注冊會計師對異常審計證據的分析判斷能力已成為一個亟需解決的問題。本文在論述職業懷疑作用的基礎上，以康得新案為例，分析審計師在審計過程中缺乏職業懷疑的表現，并從事務所、項目組和個人層面提出加強注冊會計師職業懷疑的建議。

1? ? ? 職業懷疑在報表審計中的應用

職業懷疑是注冊會計師職業道德的重要內容，也是注冊會計師綜合素質的重要體現，是保證審計質量的關鍵要素。特別是現代公司財務舞弊，往往是管理層精心組織策劃，隱蔽性很強，只有保持充分的職業懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導致的重大錯報風險。職業懷疑在報表審計中的作用主要體現在以下階段：

（1）在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師需要采用詢問、觀察以及分析程序去有針對性地了解被審計單位及其環境。當獲取的信息與財務報表反映出來情況存在矛盾或不一致的時候，職業懷疑態度有助于注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，從而充分考慮錯報發生的可能性和重大程度，對財務報表層次和認定層次的重大錯報風險作出正確的評價。

（2）針對識別的重大錯報風險，注冊會計師需要恰當設計進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，將檢查風險減低至可接受的水平。職業懷疑態度有助于降低選取不恰當的審計程序的可能性。當已獲取的審計證據表明可能存在未識別的重大錯報風險時，有利于注冊會計師保持警覺，并執行進一步的調查程序。

（3）在評價審計證據，確定審計結論時，注冊會計師需要評價審計證據的充分性和適當性。保持職業懷疑有助于注冊會計師審慎評價審計證據，糾正為節約審計成本而只獲取最方便獲取的審計證據、忽視存在疑問的審計證據的偏向。

2? ? ? 案例背景

康得新復合材料集團股份有限公司（以下簡稱“康得新”）位于江蘇省張家港市，主要從事先進高分子材料的研發、生產和銷售。康得新自2010年在深圳中小板上市以來，公司發展迅速，市值接近千億。2019年1月康得新被爆出無力按期兌付15億短期融資券本息，但2018年年末的賬上卻躺著100多億的銀行存款，康得新業績的真實性引起市場的廣泛質疑，證監會隨即啟動調查程序。2020年9月，證監會對康得新下達《行政處罰決定書》和《市場禁入決定書》，康得新及主要責任人員在證券法規定的范圍內頂格處罰并采取終身證券市場禁入措施，康得新同時也面臨著被強制退市的風險。據證監會調查，康得新在2015年至2018年期間，通過虛構銷售業務等方式虛增營業收入，并通過虛構采購、生產、研發費用、產品運輸費用等方式虛增營業成本、研發費用和銷售費用，四年累計虛增利潤總額115.3億元。而瑞華所作為康得新的審計機構，對其2013-2017年的財務報表都出具了標準無保留審計意見，僅在2019年康得新被證監會立案調查以后，才對其2018年的審計報告出具無法表示意見。人們不禁要問：瑞華所為什么這么長時間都沒有發現康得新財務造假呢？康得新歷年的財務報表難道就沒有露出一絲破綻嗎？下面根據康得新公開的財務報表和證監會調查披露的信息分析瑞華所在康得新審計項目中是否保持了應有的職業懷疑態度。

3? ? ? 瑞華所在康得新審計案中缺乏職業懷疑的具體表現

3.1? ?對偏高的毛利率缺乏懷疑

通過分析康得新2014-2018年的營業成本和收入，可以發現公司銷售毛利率較同行業的其他公司偏高。在同行業的其他公司毛利率下降15%-30%的情況下，康得新的毛利率不減反增，并在2016年至2018年保持40%左右。隨著競爭者擴大產能，價格和毛利率都應有所下降，但康得新的毛利率卻離奇地維持在高位。此外，康得新的高毛利率和低應收賬款周轉率相悖，高毛利率通常意味著高競爭力，低應收賬款周轉率卻意味著對下游議價能力較弱。康得新的應收賬款周轉率從2014年的473%下降到2018年的197%，注冊會計師應關注企業是否為了虛增毛利而虛增了應收賬款。瑞華所表示，2015-2017年已結合應收賬款審計，對主要客戶當期發生額實施詢證，回函率達到70%以上。但對于如此偏高且相對穩定的毛利率，注冊會計師應持懷疑態度，并進一步核實應收賬款的回款是否真實。

3.2? ?對巨額的貨幣資金異地存款毫無警覺

在貨幣資金審計方面，瑞華所表示，項目組親自打印銀行賬戶開戶清單及企業信用報告，核對相關信息與公司提供的是否一致、檢查貨幣資金受限情況。但瑞華所并未察覺康得新巨額的貨幣資金異地存款。2018年年末康得新在北京銀行西單支行的銀行存款余額為122億元，并且近年在北京銀行西單支行的存款都保持在一百多億元。如此巨大的異地存款，注冊會計師應持警覺態度。事實上，康得新的大股東康得集團采用資金池對資金進行集中管理，在此管理模式下，康得新及子公司的銀行存款都被實時、全額地歸集到康得集團在北京銀行的賬戶，雖然康得新的銀行存款賬面余額是122億，但其實際可以動用的銀行存款卻是零。瑞華所并沒有以質疑的態度去進一步核實康得新是否存在貨幣資金被大股東占用，資金使用受到限制的情況。

3.3? ?對存貸雙高現象缺乏關注

經分析，康得新2015-2018年年平均存款余額為128.01億。在資金如此充裕的情況下，康得新卻大舉借債，康得新在2015-2018年期間年平均銀行借款額達到50.37億。存貸雙高的現象不合常理，理應引起注冊會計師的質疑。再來看利息收入，公司的銀行存款通常用來購買短期理財產品，但實際的年平均利息收入卻只有1.25億，年平均存款利率為0.88%，不僅低于通常4%左右的理財收益，甚至低于同期一年內定期銀行存款1.5%-2.25%之間的利率。利息支出方面，年平均利息支出5.01億，年平均貸款利率10.11%，相比企業中長期貸款4.75%-4.9%的利率水平，該貸款利率明顯是偏高的，應考慮企業是否因亟需資金接受了較高的貸款利率。雖然瑞華所表示已親自到銀行打印當期對賬單并與銀行存款日記賬核對，實施利息收入測試，但與存貸款余額相比較，較低的利息收入與較高的利息支出明顯是異常的。如果注冊會計師對此保持高度警覺，應考慮實施進一步程序調查銀行存款的真實性。

3.4? ?對境外收入未實施追加的審計程序

由于對境外業務的審計受到多方面的限制，因而是舞弊的高風險領域。對此類業務注冊會計師應秉持職業懷疑態度，采取適當的審計程序核實境外收入的真實性。康得新外銷業務實際上是以PET膜等外品冒充光學膜裝箱報關，這些貨物在運送至香港（銷售合同目的港）后，由香港貨運代理商根據康得新的指令轉運至印度，或是在康得新出具放棄貨物權利申明后交香港貨運代理商處置，虛假外銷收入的回款資金自康得集團或康得新銀行賬戶匯出，經過橋公司等中間環節，最終由虛假境外客戶或第三方代付公司以銷售回款形式轉回康得新。在康得新的外銷業務中，有兩點是值得懷疑的：一是外銷收入的確認政策比較激進，它是在完成報關手續，能確認貨款能收回時確認收入，而同行業通常是購貨方收貨、驗收合格，并與公司核對確認以后才確認收入。二是部分貨款由第三方公司代付。從早年的銀廣夏到近年的爾康制藥、雅百特，公司利用海外業務造假的手段不斷升級，注冊會計師發現不正常的跡象不能止步于常規的文件檢查、函證等程序，還需要采取進一步的調查措施，比如聘請境外的審計機構審查交易的真實性。

4? ? ? 強化注冊會計師職業懷疑態度的建議

注冊會計師作為審計項目主體之一，勤勉的工作態度對審計工作的成敗起著至關重要的作用，而自始至終保持應有的職業懷疑態度就顯得尤為重要。從瑞華所對康得新審計失敗的案例中，我們不難看出，注冊會計師在審計時未保持審慎的職業懷疑態度是一個重要因素。

筆者對注冊會計師如何保持職業懷疑態度提出如下幾點建議：

第一，在事務所層面營造保持職業懷疑的環境。事務所可以通過制定相應的控制程序和措施，建設以質量為導向的文化，進而督促注冊會計師在審計時保持職業懷疑。

第二，在項目組層面強調保持職業懷疑的必要性。項目負責人應在每次審計前，針對具體的審計類型向項目組成員強調應在該類審計中的特定環節提高警惕，并就財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質量控制復核。

第三，注冊會計師個人重視對專業知識的學習。注冊會計師應定期學習，與時俱進，加強對公司財務造假相關知識的學習，提高自身對公司財務造假的識別能力。

主要參考文獻

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