變動成本法在短期決策中的應用

金婷 黑龍江大學

一、變動成本法的理論概述

（一）變動成本法的概念

變動成本法也被稱為直接成本法，是變動成本計算的簡稱。它的實際含義是指在計算企業生產經營活動過程中所發生的成本時，將成本性態分析作為前提條件，將產品的變動成本作為企業產品的成本構成，而把生產過程中發生的固定成本和非生產過程中發生的成本一起計入期間成本來計算企業生產成本的方式。可以說這是對傳統成本計算方式的一種更新模式。

（二）變動成本法的特征及依據

變動成本法的主要特征之一，首先就是要求企業要將成本按照形態進行分類，分為固定成本和變動成本。前者為不隨企業銷售量的變動而變動的成本，如直線法計提的固定資產折舊費等；后者為隨著企業銷售量正比例變動的成本，如直接材料、計件工資的直接人工費等。其次，變動成本法要求將制造費用劃分為變動性制造費用和固定性制造費用，這樣才能準確劃分成本性態。

（三）變動成本法與完全成本法的主要區別

（1）前提條件不同。前者的應用前提是需要企業將成本按照成本性態分類為前提，按照成本是否與銷售量成正比例變化的線性關系對成本進行劃分，而后者的前提條件則是需要企業按照經濟用途將成本進行分類；

（2）產品成本構成結構不同。前者的構成結構是直接材料、直接人工、變動性制造費用，而將固定性制造費用作為企業的期間費用；而后者的產品成本構成為直接材料、直接扔以及全部的制造費用；

（3）確定損益的方式不同。變動成本法確定企業損益時要先確定企業的邊際貢獻，需要以營業收入來彌補本期的已實現變動成本（邊際貢獻=營業收入－總變動成本），然后要將邊際成本彌補固定成本來算出本期損益（營業利潤=邊際貢獻－總固定成本），該方法主要功能是對內提供決策支持；完全成本法下計算損益需要先確定企業的營業毛利（營業毛利=營業收入－營業成本），再確定營業利潤（營業利潤=營業毛利－全部期間成本），該方法主要功能是對外提供經營信息。

二、案例簡介

J 公司是一家機械機床制造商，主要生產P 型號的機床，售價為45000 元/臺，每月最大的生產能力是180 臺，月初接到的訂貨量為120 臺，剩余的生產能力不可以通過其他方式轉移。2020 年10 月該企業生產P機床的成本支出如表1 所示。

在變動成本法的模式下，P 型號機床的單位變動成本：

單位變動成本=直接材料+直接人工+變動性制造費用=10000+9000+9000=28000元/臺

單位邊際貢獻=售價-單位變動成本=45000-28000=17000 元/臺

同時，J 公司生產P 電腦還要使用M 零件2000 個，如果從外部購入每個需要100元，共計200000 元。而如果企業的制造車間自行生產該零件，那么成本如表2 所示。

三、變動成本法在J公司的具體應用

（一）自制或外購零部件的決策

在企業生產P 機床的過程中，需要的M 零件有外購和自制兩種獲取方式，無論是這兩種方式的哪一種，預期的未來收入都是一樣的，所以只需要將外購M 零件和自制M 零件的成本進行比較，較低的方案為最優方案。

表1

表2

變動成本法下企業是利用剩余的生產力來生產M 零件的，所以不管企業選擇自制還是外購M 零件，80000 元的固定制造成本都會發生，應該不予考慮。所以自制M 零件的生產成本應該只包括變動生產成本，即M 的生產成本為60000+70000+40000=170000 元，比外購M 零件200000 元的價格低了30000元，所以應該選擇自制M 零件。

（二）是否同意追加訂貨的決策

追加訂貨指的是客戶想要以低于正常價格的訂貨價格來追加訂單，而是否同意追加訂貨的決策又稱為是否同意低價追加訂貨的決策。

現有客戶想要以38000 元/臺的價格追加訂購P 機床50 臺，J 公司是否應該接受該低價追加訂單？在完全成本法下，P 機床的單位生產成本為 28000+3000000/180=44667元/臺，大于客戶追加的產品價格，所以不應該同意追加訂貨。

在變動成本法下，P 的生產成本只包括變動成本，因為此次的追加訂貨是用剩余的生產力生產的，無論是否接受追加訂單3000000 的固定成本都會發生。所以此時只需考慮客戶提供的低價訂單是否能產生邊際貢獻就可以了。現客戶提出的價格為38000 元/臺，大于P 的變動成本28000 元/臺，所以追加一臺P 產品可以為J 公司帶來10000 元的邊際貢獻。這個邊際貢獻就可以用來填補固定成本，只要數量控制在企業的最大生產范圍內，追加的訂單越多，企業獲利也會越多。

（三）虧損產品是否該停產的決策

由于在實際情況下，有時如果停產虧損產品，反而會使企業的總利潤下降。在本例中，完全成本法下J 公司銷售P 機床的收入為45000120=5400000 元，總成本為28000120+3000000=6360000 元，企業本月的營業利潤為5400000-6360000=-960000元，由此可見P 產品虧損，應停產。但如果將P 停產，雖然能夠制止960000 元的虧損，卻無法避免固定成本的虧損即30000000元，不但沒有改善經營狀況，反而增加了2040000 元的虧損。所以應采用變動成本法來對虧損產品是否停產進行決策。

在變動成本法下，銷售P 機床的成本為28000120=3360000 元，銷售收入為5400000元，由此所產生的邊際貢獻為5400000-3360000=2040000 元，邊際貢獻為正。所以在變動成本法下，對于虧損產品P 應采取繼續生產的決策。

四、總結

在本文的案例分析中，通過比較完全成本法和變動成本法在J 公司的決策應用可以發現，對于同一個決策，兩種不同計算成本的方法會使決策的選擇不同。其主要的原因是，變動成本法和完全成本法計算產品時的成本結構是不同的：完全成本法下產品成本除了變動成本還包括固定制造費用，而變動成本法下產品的成本計算值包含變動的部分，不包含固定費用，更能準確反映出企業的真實經營狀況。但變動成本法也有它的缺點，就是不適合企業的長期決策，所以在使用時，應該結合企業自身的發展情況來改善和優化變動成本法，使其在企業中充分揚長避短，發揮作用。