企業年金的涉稅問題及建議

黃廷科 貴州省煙草公司六盤水市盤州分公司

現行與企業年金直接相關的稅收法律主要有個人所得稅法、企業所得稅法及兩份規范性文件，一是財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103 號），二是財政部、國家稅務總局《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27 號），兩份文件分別從企業和個人的角度明確了企業年金的涉稅收法律問題，對企業繳納企業所得稅及代扣代繳個人所得稅提供了政策指導，對企業年金制度的推行進到了較為積極的作用，但在稅法遵循中也出現了一些問題，對企業年金制度的推廣造成了不利影響。

一、現行稅法的相關規定

（一）企業所得稅

根據財政部、國家稅務總局《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27 號）規定：“自2008 年1 月1 日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”而根據《企業年金辦法》每十五條之規定：“企業繳費每年不超過本企業職工工資總額的8%。”這就意味著企業年金企業繳費部分如果超過本企業職工工資總額的5%，超出部分就不能稅前抵扣，在一定程度上增加了企業的稅收負擔。

（二）個人所得稅

根據財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號）文件，我國企業年金的個人所得稅采用ETT 模式，即在年金繳納和投資階段不納稅，在年金領取階段全額納稅。

1.一次性領取企業年金的稅收問題。根據財稅〔2013〕103 號文件規定，個人達到法定退休年齡，除“個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，允許領取人將一次性領取的年金個人賬戶資金或余額按12 個月分攤到各月”，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征個人所得稅外，其他原因一次領取的則不允許分攤。

2.分期領取的稅收問題。根據財稅〔2013〕103 號文件規定，職工按月領取年金的，個人所得稅應全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征。按年或按季領取年金的，平均分攤計入各月，每月領取金額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。

也就是說，職工退休后不管是分期還是一次性領取企業年金均沒有扣除數，一次性領取企業年金除規定的兩種情況外也不能平均分攤。從政策執行效果看，財稅〔2013〕103 號文件正式執行前的2013 年，當年分期企業年金的人數為20.42 萬人，占比35.31%；一次性領取企業年金的人數為37.41 萬元，占比64.69%。到2019 年，一次性領取企業年金的人數為14.49 萬人，占比8.03%；分期企業年金的人數為165.97萬元，占比91.97%。分期領取企業年金的人數比重逐步增加，一次性領取企業年金的人數逐漸減少，說明通過稅收調節能夠充分發揮企業年金的社會保障作用。

二、現行稅法存在的問題及改進建議

（一）企業所得稅問題及建議

《企業年金辦法》規定企業最高可按企業職工工資總額的8%為職工繳納企業年金，而財稅〔2009〕27 號文件規定企業在不超過職工工資總額5%標準內的企業繳費部分在計算應納稅所得額時準予扣除，超過職工工資總額5%的部分則不能扣除。意味著按《企業年金辦法》規定的最高標準繳納年金的企業需要對超過部分進行納稅調整，按規定繳納企業所得稅。從鼓勵企業參與年金計劃，減輕企業稅收負擔、提高職工退休后的生活保障水平的角度來說，允許企業在職工資總額的8%以內進行稅前扣除是比較合理的。從實際效果來看，自2015 年以來，建立企業年金的企業由7.55 萬個增長到9.6萬個，年均增長5.6%；參加職工由2316.22萬人增加到2388.17 萬人，增長較為緩慢。積累基金則由2015 年的9525.51 億元增加了2019 年的17985.33 億元，保存較快地增長速度。參與年金計劃人數增長比較快的年份為施行《企業年金辦法》以后的2018 年及2019 年，說明政策的導向性作用比較明顯。但是，從參加年金計劃的企業數量及職工總人數來說，占繳納城鎮職工養老保險的企業總數和職工總人數比重還是非常低的，稅收政策應該是影響企業參加年金計劃的一個重要因素，如果稅收政策能作出適當調整，加大支持力度，減輕企業稅收負擔，相信會有更多地企業加入年金計劃。就企業而言，如果企業年金企業繳費部分超過職工工資總額5%以上的部分，要嚴格執行財稅〔2009〕27 號文件的規定，做好納稅調整，避免出現稅收違法行為（見表1）。

表1 2015 至2019 年企業年金參保企業與職工人數情況表

（二）個人所得稅問題及建議

1.分期領取企業年金的個人所稅問題。根據財稅〔2013〕103 號文件，分期領取企業年金可按月分攤，充分享受稅收優惠政策。根據人力資源和社會保障部全國企業年金基金業務數據摘要，2019 年分期領取企業年金的人數為165.97 萬人，領取金額388.5 億元，人均2.34 萬元，月均1950 元，當前適用稅率為3%，稅收負擔較輕，與政策設計的初衷基本一致。

2.一次性領取企業年金的個人所得稅問題。一次性領取企業年金除出國定居及死亡外均不能分攤，按“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征個人所得稅。從2019 年一次性領取的情況看，當年一次性領取人數為14.49 萬人，領取金額103.89 億元，人均7.17 萬元。假如一次性領取的企業年金中2013 年12 月31 日前已繳納個人得稅的年金占總金額的20%（2013 年前已繳納個人所得稅的部分在領取時不再繳稅），根據現行個人所得稅稅法：（1）2013 年除出國定居及死亡外一次性領取企業年金的人員人均應納稅所得額適用個人所得稅稅率為35%，應納個人所得稅為：

71700× （1-20%） ×35%-7160=12916 元。

（2）2013 年出國定居及因死亡繼承一次性領取企業年金的人員按12 個月分攤后人均應納稅所得額適用個人所得稅稅率為10%，應納稅額為：

兩者相差9700 元。

第（1）種情況應納個人所得稅占領取金額的18.01%，稅收負擔較重。如果領取金額超過9.6 萬，還可能適用45%的個人所得稅稅率，稅收負擔更重。從政策設計的初衷而言，鼓勵參保職工分期領取，保障職工在企業年金設定的領取年限內均有穩定的收入，這個沒有問題。從實際效果看，2019 年一次性領取的人員人均為7.17萬元，2018 年為6.61 萬元，2017 年為6.35萬元，人均領取金額并不高。其中雖然有繳納年限短、工資收入低等方面的原因，但還是能夠說明一次性領取年金的人員總體收入并不高，過高的稅負加重了中低收入群體的負擔。如果分10 年領取，月均將近600 元，對改善退休職工生活待遇起到的作用有限，況且提前領取還可享受貨幣時價值因素一帶來的增值收益。而有的企業年金計劃設定的領取年限長達20 年，分散到月的話金額就更少。而我國現在的人均壽命在76 歲左右，如果設計的領取年限為20 年的話，意味著有相當一部分退休職工無法領完自己的企業年金就已去世，這可能也是一些人選擇退休后一次性領取的原因。

3.企業年金領取涉及的稅法公平問題。在EET 模式下，企業年金在領取環節全額繳納個人所得稅，包括個人繳費部分、單位繳費部分及投資收益。而我國現行個人所得稅法按照綜合所得，經營所得，利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得和偶然所得三個大類確定個人所得稅稅率。對國債利息收入、儲蓄存款利息均免征個人所得稅，利息、股息、紅利征收20%個人所得稅，而企業年金的投資收益中，有一部分來源于國債利息收入，一部分來自股息、紅利，財稅〔2013〕103 號文件要求“工資、薪金所得”項目對應的稅率計算個人所得稅，有的可能高于20%，也有的可能低于20%。從另一個角度說，企業年金是基于企業退休人員養老金替代率水平偏低的情況下設立的補充養老保險制度，企業退休人員退休后領取的養老金加上企業年金，替代率水平也遠低于機關公務員及事業單位退休人員養老金，而養老金是免征個人所得稅的，繳納個人所得稅后企業退休人員養老金的替代率水平還會進一步下降。從這兩個角度來說，稅收公平存在一定的問題。財稅〔2013〕103 號文件的規定又相對比較粗放，沒有充分考慮各種情況，加重了企業退休人員的稅收負擔。建議：（1）設定扣除數。在區分國債利息收入、儲蓄利息收入等免稅收入存在一定困難的情況下，為保障稅收公平，提高退休職工生活水平，可結合企業年金繳費及領取情況來設定稅前扣除數，讓低收入者不納稅，中等收入者少納稅，高收入者多納稅，保障稅收公平。（2）一次性領取允許分攤或分檔設定超額累進稅率。參照出國定居的模式，允許一次性領取的企業年金按12 個月分攤并減去扣除數后計算應納稅額，或者參照現行稅法單獨設定超額累進稅率，可達到調節收入，減輕納稅人稅收負擔的目的。（3）合理設計年金計劃。相對企業而言，合理設定年金計劃猶為重要。年金計劃領取年限設計過長，月領取金額過低，職工一次性領取的可能性越大，稅收負擔就越重。縮短領取年限，能增加按月領取年金的職工人數及每月領取金額，降低稅收負擔。（4）謹慎選擇領取方式。《年金管理辦法》及財稅〔2013〕103 號文件都鼓勵職工退休后按月領取年金，充分享受稅收優惠政策，并且能長時間獲取一筆固定收入，改善退休生活；一次性領取要承擔較重的稅收負擔，但可獲取資金時間價值帶來的增值收取。職工應根據自身狀況，綜合考慮，認真籌劃，選擇適合自己的領取方式。