做優做強軟件產業需要繼續減稅降負

馮冠霖　史依穎　張紅艷　劉璐

軟件產業是建設制造強國、網絡強國和數字中國的關鍵支撐。我國軟件產業在一系列政策的激勵下取得了長足的發展，但與國際先進水平相比還有一定的差距.軟件產業仍需要在稅收政策的優惠下進一步發展。尤其是在經濟發展進入新常態的背景下，軟件企業面臨多重挑戰，此時對于稅收負擔的感受尤為明顯。軟件產業可享受多項稅收優惠政策，但調研中軟件企業反映實際運營仍處于高稅負狀態。政策層面的分析與企業實感出現偏差，有必要開展軟件企業稅負率的測算研究。

一、稅收政策與實際稅負

（一）國外稅收政策

普適性稅收優惠政策是各國推進軟件產業快速發展的重要舉措。愛爾蘭從上世紀七十年代開始對軟件產業進行政策傾斜，實行對軟件產業實施出口零稅率、對投資軟件業的公司實行10%的低稅率、在自由貿易區內注冊的公司進口物品免征增值稅等稅收優惠政策，促使愛爾蘭從“歐洲鄉村”成為“歐洲軟件之都”。1991年印度稅法規定軟件出口企業2010年前免征所得稅和出口關稅，對生產軟件產品免征流轉稅，并陸續在班加羅爾等地建立了13個軟件技術園區，在園區注冊的所有軟件企業可享受10年免交所得稅。印度軟件產業規模擴張迅速，目前已成為最大的軟件服務外包市場和除美國以外的世界第二大軟件出口國。

導向性稅收優惠政策是發達國家推進軟件產業創新的重要手段。美國沒有對軟件產業或高新技術開發區單獨制定或頒布相關稅收優惠措施，但對企業和科研機構的研發經費實行“費用扣除”和“所得稅減免”雙重優惠;法國在財政支持基礎上，對屬于“競爭力極點”軟件企業項目免除利潤稅、職業稅和地產稅，對于在企業中從事研究和創新工作的雇員，企業還可以減免50%企業代繳的社會分攤金;德國的稅收優惠政策向科研活動傾斜，在申報的基礎上對符合要求的軟件企業實施現金補貼優惠政策。通過對研發費用等創新投入的導向性稅收優惠政策，美歐等國長期在軟件關鍵領域處于壟斷地位。

（二）國內稅收政策

我國政府十分重視軟件產業的發展，制定了一系列的稅收優惠政策推動軟件產業快速發展。國務院陸續發布《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》（國發〔2000〕18號，下稱“18號文”）、《進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策的通知》（國發〔2011〕4號，下稱“4號文”）和《關于印發新時期促進集成電路產業和軟件產業高質量發展若干政策的通知國發》（〔2020〕8號，下稱“8號文”）以扶持軟件產業發展。各地政府也制定了系列地方性優惠政策，以獎勵注冊企業留存增值稅、所得稅、核定征收個人所得稅等方式支持軟件產業發展。

18號文確立了我國軟件稅收優惠政策的框架體系，包括軟件產品增值稅即征即退、新創辦軟件企業所得稅“兩免三減半”、國家規劃布局內重點軟件企業減按10%征收企業所得稅、軟件進口設備免征關稅和進口環節增值稅、軟件從業人員薪酬和培訓費可稅前列支等，分別從增值稅、所得稅和關稅角度給予軟件產業以特殊優惠。4號文和8號文及其配套實施政策基本延續了18號文的稅收優惠種類、內容及方式，但又增加了新的內容，形成了軟件企業所得稅、軟件產品增值稅和重點軟件企業稅率優惠等三駕馬車并駕齊驅的局面。同時，軟件企業不僅可享受專屬軟件產業的稅收優惠政策，也可享受國家扶持高新技術產業發展等普惠性稅收優惠政策。我國軟件產業的稅收優惠政策呈現出多元性、復雜性、層次性等特征。

（三）實際稅負相關研究

企業實際稅負是指企業實際承擔的稅收負擔，由于存在稅率優惠、稅收減免、加計扣除等稅收優惠和企業進行的稅收籌劃活動，企業的實際稅負往往與法定稅率不同，國際上通常采用ETR（Effective Tax Rate）指標來作為企業實際稅負的計量指標，根據所得稅費用、稅前利潤、資產減值準備、投資收益、法定稅率等變量進行計算。同時，根據相關財務數據的可得性，考慮稅法和會計的差異導致的遞延費用等口徑差異存在，需要根據不同的研究目的對ETR指標構成進行調整。

二、實證分析

（一）模型設計

為避免陷入“企業稅負的定義”“測算統計口徑調整”“稅負轉嫁”等學術性爭論以及稅收制度的理論比較，本研究以軟件企業經營活動中的實際稅負為出發點進行核算。由于不同國家的稅收制度和不同股票交易所的信息披露要求不同，出于數據可得性和結論可比性，在進行國內、國際比較時選擇不同的模型進行核算。

1.國內相關產業實際稅負水平比較模型

基于相關文獻，不同行業的實際稅負情況差別較大，在核算研究中對國內不同行業的實際稅負進行比較。國內不同產業實際稅負比較常采用公式（1）和公式（2）進行核算。

實際稅負=繳納的各項稅費-收到的稅收返還/營業收入×100% （1）

公式（1）的含義是單位營業收入中所繳納的各項稅費。該模型的優勢在于考慮了企業所有的直接稅收負擔，但模型分母項采用的年度營業收入，對直接稅而言，與分子項是不匹配的，其計算結果很可能低估企業的綜合稅負率。為了克服上述模型的部分缺陷，有學者對其進行了修正和調整，調整模型如公式（2）所示。

實際稅負=繳納的各項稅費-收到的稅收返還/凈利潤×100% （2）

公式（2）的含義是為創造單位凈利潤需要支付的各項稅費，該指標在衡量產業實際稅負的同時，從側面也反映了當前稅收對產業下一階段科研投入的影響。當然，調整后的模型仍然沒有完全克服分子項與分母項不相匹配的問題，也沒有剔除不影響損益的增值稅對計量結果產生的噪音，但從模型反映的實際含義來說，公式（2）更能反映出所在行業企業承擔的稅收負擔以及稅收對企業后續的規模擴張和高質量發展的影響水平，因而在本研究中采用公式（2）作為定量核算軟件產業實際稅負水平的核算模型。

2.我國與其他國家軟件企業實際稅負水平比較模型

國際不同國家軟件企業實際稅負比較采用模型（3）進行核算。由于不同國家披露的稅收細節不同，且國家間稅收結構存在差異，考慮數據可得性和完整性，兼顧指標的可比性和通用性，在國際比較中采用ETR模型進行核算。公式（3）反映了企業的所得稅稅負。

ETR=所得稅/利潤總額×100% （3）

（二）數據來源及預處理

從金融數據庫中收集上市公司的財務數據，并且具體行業分類參照wind和choice對企業的分類，從中篩選出軟件企業.用于軟件產業實際稅負的行業對比和國際對比。為避免單一年份的偶然性對核算結果造成影響，數據庫搭建過程中選擇各個交易所近三年發布的公司年報，收集35741家上市公司共三年的財務數據.剔除存在變量缺失的記錄，篩選整理后得到12437條有效數據，其中，中國公司3601家，以此作為稅負分析的基礎數據。同時，在具體稅種的分析中，參考統計局的《中國稅務年鑒》。

（三）實證結果

1.我國軟件產業稅收增速與稅收結構

2003年至2019年，軟件產業稅收年復合增長率為29.2%，同期軟件產業收入復合增長率為28.6%，軟件稅收增速呈現高于軟件產業增速的態勢。軟件產業是以人力成本為主的輕資產型產業，同時也是科研投入較多的技術密集型產業，其稅收結構與其他行業差別較大，企業所得稅和個人所得稅所占比重較高。如表1所示。

2.國內相關產業實際稅負水平比較

根據公式（2）測算，軟件產業每創造100元凈利潤需實際繳納各項稅費89.8元，略高于全行業平均值（88.7元），具體到各項，需繳納企業所得稅28.0元（平均18.5元），增值稅29.2元（平均32.1元），代繳個人所得稅27.4元（平均7.2元），其他稅費5.2元（平均30.9元）。如圖1。

3.國內軟件企業細分領域的稅負分析

按照wind行業分類標準的四級分類，并參照2017年國民經濟行業分類（GB/T 4754—2017），將軟件產業上市公司按照主營業務主要分為互聯網軟件與服務、信息科技咨詢與其它服務、家庭娛樂軟件和應用軟件，其中家庭娛樂軟件以各類移動端、客戶端游戲軟件為主，信息科技咨詢與其它服務主要以系統集成和IT咨詢為主。從細分領域來看，我國軟件企業中信息咨詢與其它服務領域的軟件企業每100元凈利潤所繳納的稅費為124.6元，應用軟件領域企業每1 00元凈利潤所繳納的稅費為80.2元，互聯網軟件與服務、家庭娛樂領域軟件企業每100元凈利潤所繳納的稅費分別為73.8元和87.0元。如圖2所不。

信息技術咨詢與其他服務不提供軟件產品，主要提供咨詢服務。在軟件領域現行的優惠政策中，軟件產品可享受增值稅優惠，而相關的技術服務并不享受增值稅優惠，仍然按照6%的法定稅率繳納增值稅，這是信息技術咨詢與其他服務領域實際稅負較高的原因之一。

4.我國與其他主要國家軟件企業實際稅負水平比較

根據公式（3）測算，我國軟件產業與國民經濟全行業所得稅稅負率的差值為7.0%，而美國、德國、法國軟件產業相對的所得稅稅負率為1.9%、-0.1%和-0.8%，我國軟件產業相對所得稅稅負率比美、德、法等主要軟件大國分別高5.1%、7.1%和7.8%。如圖3所示。

四、軟件產業高稅負的原因分析

對軟件產業相關稅收優惠政策和行業特點的梳理以及對軟件產業實際稅負的核算結果表明，我國軟件產業實際稅負水平處于高位，現行的軟件產業稅收政策仍有進一步完善空間。

（一）軟件產業稅收優惠政策仍有完善空間

第一，部分政策落實有折扣。調研中部分企業反映稅務部門在研發投入的加計扣的認定除存在模糊地帶，增值稅即征即退政策落實存在地區差異，部分省份的流退稅周期長，對于部分中小企業來說，退稅的延遲有可能造成企業資金周轉緊張甚至資金鏈斷裂，影響企業的正常經營。

第二，政策惠及面不夠廣泛。“營改增”后僅軟件產品可享受軟件產品增值稅優惠，而包括以軟件云服務為代表的相關信息技術服務則不在稅收優惠范圍內。對于軟件全產業鏈、全價值鏈環節的稅收優惠覆蓋不到位，企業實際享受的政策優惠有限，不符合軟件產業云化、服務化的發展趨勢。

（二）我國軟件產業所處環境導致稅負較高

第一，我國軟件企業整體處于追趕階段，普遍盈利能力較弱，同時，軟件產業進項少銷項多，不能享受增值稅進項稅額抵扣的人力投入成本和代繳個人所得稅稅收成本從而攤薄企業利潤，整體利潤不高。

第二，我國知識產權管理制度有待完善，社會對于軟件價值的認同不足，“重硬輕軟”的固化思維模式尚未得到完全轉變，一定程度影響了軟件產業的營收。

第三，在軟件產業鏈上下游期間由于博弈能力的差異，軟件企業在獲得強勢甲方訂單時容易受“夾板氣”，且議價能力較弱，難以通過價格來調節增值稅成本。

五、結論與政策建議

（一）不斷完善軟件產業稅收政策體系

第一，擴大軟件普適性的稅收優惠政策范圍。在現行稅法基礎上堅持以產業稅收優惠為導向，形成完善的稅收優惠體系，建議針對軟件產業研發、成果轉化和產業化不同階段，擴大政策惠及面。借鑒愛爾蘭的經驗，對投資軟件產業的機構或個人給予稅收優惠支持，引導高新技術風險投資基金向軟件產業傾斜，實現軟件全產業鏈、全價值環節的政策覆蓋，促進軟件產業規模快速增長。

第二，優化軟件產業稅收優惠方式和流程。充分利用研發費用加計扣除、固定資產加速折舊等間接優惠手段進行稅收調節，調整稅收結構，引入“階梯式”所得稅優惠方式;有針對性擴大軟件產業可抵扣的進項范圍，在執行層面明確增值稅“即征即退”的具體操作辦法，提高退稅效率，加快審批時限，縮短退稅周期，簡化稅收優惠流程，提高軟件企業的資金利用效率。

第三，加大對軟件產業短板領域的稅收優惠。針對產業短板領域和重點領域精準扶持，放寬認定標準，簡化資質認定流程，突出稅收優惠的政策導向。各地或軟件產業園區可結合本地區實際，對重點領域的高端人才實行個人所得稅稅收返還等優惠政策，緩解掣肘軟件產業高質量發展的人才問題。

（二）做好稅收政策落實保障措施

第一，完善稅收工作的制定、實施和管理機制。在鼓勵軟件產業發展的相關稅收優惠政策的制定、執行方面，成立工作小組，建立完整的計劃—執行—檢查—處理—監督機制，及時反饋，及時評估，及時總結，及時改進。

第二，宣傳解讀軟件產業稅收政策體系。各軟件園區充分利用各類媒體資源和論壇、會議等平臺，面向軟件企業廣泛宣傳、精準解讀軟件產業稅收及稅收優惠政策體系，輔導納稅企業根據稅收優惠政策的方向及時調整生產經營方式，降低企業學習成本，打通軟件稅收優惠政策落地的“最后一公里”。

（三）持續推動提升軟件價值認知

第一，進一步加強軟件產業會計準則研究。借鑒美國軟件領域的會計準則，組織各級會計學會按照我國軟件產業的發展需要組織理論研究和學術交流，針對軟件領域的特點，推動制定適合我國國情的軟件會計準則。

第二，制定相關稅收政策支持軟件品牌創建。綜合軟件名城和軟件名園的建設，研究制定可鼓勵并推動龍頭骨干軟件企業及重點軟件企業加快發展的稅收優惠政策，形成具有國際競爭力軟件龍頭企業。

第三，引導社會正確認識和評估軟件的價值。加大軟件版權保護力度，通過大力推進使用正版軟件、宣貫軟件價值評估體系等工作，逐步轉變社會中存在的盜版和重硬輕軟等固化思維模式，提高軟件企業的議價能力，為軟件企業提供生存空間。