對政府會計準則及權責發(fā)生制的理解

劉海龍

政府會計準則體系的改革是“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要內容，本次政府會計準則的變化是政府會計體系的重大變革，權責發(fā)生制會計基礎首次引入，強化了財務會計功能，使政府單位的履職成本及單位的資產、負債更加清晰。

財政部2018年8月16日印發(fā)財會〔2018〕21號《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，從2019年1月1日起，在全國各類行政事業(yè)單位全面實施新的政府會計準則制度。

新的政府會計準則體系包括財政部2015年10月公布的《政府會計準則-基本準則》、2016年7月至今印發(fā)的政府會計準則第1-10號具體準則、針對部分具體準則財政部制定的政府會計準則應用指南、政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表、補充規(guī)定、銜接規(guī)定等構成。

一、政府會計準則出臺的背景

政府會計準則的出臺與《預算法》及財政改革是緊密配套的，2015年來國家要求各級政府按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告，財政部相繼發(fā)布了政府綜合財務報告編制辦法和指南。改革前的原政府會計標準體系一般采用收付實現制，無法準確、完整反映政府單位的資產負債情況，以及政府的運行成本等情況，無法適應編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的信息需求。因此，必須對現行政府會計準則體系進行改革，政府會計準則體系的改革也是借鑒西方發(fā)達國家政府會計體系改革的成果。

財政部制定出臺的政府會計準則，對于提高政府單位會計信息質量、提升行政事業(yè)單位財務管理水平、強化資產管理、客觀反映行政事業(yè)單位的收支狀況及政府單位“家底”具有重要作用。政府會計準則體系的改革對建立現代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發(fā)展進程中具有重要意義。

二、政府會計準則出臺的意義

政府會計準則體系的出臺，是總結多年來政府會計實施的經驗，吸收發(fā)達國家政府會計改革的有益探索，充分吸收企業(yè)會計準則實施的經驗基礎上形成的。貫徹實施政府會計準則制度，也是全面落實黨的十八屆三中全會關于“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要制度安排，對于科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，加快建立現代財政制度，更好地發(fā)揮財政職能具有重要而深遠的意義。

三、新政府會計準則的主要變化

新政府會計準則的變化，無論基本準則、具體準則及準則解釋等，在理念、思路、操作細節(jié)上和企業(yè)會計準則接近。市場主體下的企業(yè)對財務管理及會計核算的要求更高，因此企業(yè)會計準則在同類準則中更趨完善，這也是借鑒西方發(fā)達國家在準則建設中的經驗所致，新政府會計準則在準則制定方面充分吸收借鑒了企業(yè)會計準則方面的精髓。因此對熟悉企業(yè)會計準則的人來說，政府會計準則的變化更容易掌握。

新政府會計準則的主要變化體現在雙基礎、雙報告、雙功能方面。這也是財政部及會計實務界常用的對政府會計準則變化的高度概括。

雙基礎：政府單位會計體系包括財務會計和預算會計，其中預算會計核算基礎為收付實現制，財務會計核算基礎為權責發(fā)生制;

雙報告：政府單位會計主體應當按期編制預算會計的決算報告（通常按年度編制財政決算）和財務會計的財務報告（通常按月編制資產負債表、收入支出表等）;

雙功能：財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，預算會計通過收付實現制為基礎核算、反映當年預算執(zhí)行情況，為編制財政決算提供依據;財務會計通過權責發(fā)生制歸集、反映政府的運行費用或履職成本，客觀反映政府單位的資產負債情況。

四、政府會計準則中的權責發(fā)生制

政府會計準則首次引入了權責發(fā)生制的概念，財務會計以權責發(fā)生制為基礎，要求會計確認、計量、報告，凡是當期已經實現的收入、已經發(fā)生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，計入當期的收入費用表，凡不屬于當期的收入和費用，即使款項已經收付，也不應當作為當期的收入和費用。

權責發(fā)生制更能夠體現經濟業(yè)務或者事項的本質以及權責義務，更能夠全面反映單位的運行效率，也更有助于增強財政財務信息的透明度。在政府財務會計核算中全面引入了權責發(fā)生制核算原則，著力強化財務會計功能，對于科學編制權責發(fā)生制政府財務報告、準確反映單位財務狀況和運行成本等情況具有重要的意義。

權責發(fā)生制有別于收付實現制，原政府會計準則實行的是收付實現制，同預算會計一樣，以收到或支付貨幣資金作為確認收入或費用的依據，與編制決算口徑一致。

此次政府會計準則核算基礎變更為權責發(fā)生制是與“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”相匹配的，以完整反映政府單位的資產、負債，當期收入、費用。權責發(fā)生制在政府會計準則體系中的體現：

（一）權責發(fā)生制在基本準則中的體現

《政府會計準則-基本準則》第三條規(guī)定，“政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務會計實行權責發(fā)生制”。

基本準則為綱，對具體準則及應用指南等起統(tǒng)馭作用，具體準則的制定以基本準則為依據。基本準則中確定的權責發(fā)生制基礎，必然會在具體準則及應用指南中得到體現。

（二）權責發(fā)生制在具體準則中的應用

1.政府會計準則第 1 號——存貨

第五條 存貨在取得時應當按照成本進行初始計量;第十五條 對于已發(fā)出的存貨，應當將其成本結轉為當期費用或者計入相關資產成本。

即政府單位在取得存貨（驗收入庫）時即要增加存貨（庫存物品），而不論款項是否支付，如款項尚未支付，可計入應付賬款;

在存貨發(fā)出銷售時，就應當對應結轉存貨成本，不論款項是否收到，如款項尚未收到，可計入應收賬款。

2.政府會計準則第 2 號——投資

長期股權投資的后續(xù)計量中，對于采用成本法核算的長期股權投資，在被投資單位宣告分配現金股利時，確認為投資收益;對于采用權益法核算的長期股權投資，按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認為投資損益，在被投資單位宣告分配現金股利時沖減長期股權投資，增加應收股利。

上述會計處理和企業(yè)會計準則的原理基本一致，即以權責發(fā)生制為基礎，而不論款項是否收回。

3.政府會計準則第 3 號——固定資產

固定資產的取得與處置、銷售與存貨會計處理原理一致;另固定資產折舊，應與當期成本、費用配比。以客觀反映政府單位業(yè)務活動費用。準則原文如下：

第二十條 固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計 入當期費用或者相關資產成本。

4.政府會計準則第7號----會計調整

政府會計準則第7號與《企業(yè)會計準則第28號-會計政策、會計估計和會計差錯更正》、《企業(yè)會計準則第29號-資產負債表日后事項》理念、處理的邏輯基本一致。

無論差錯更正還是日后事項，調整當期還是調整以前年度，權責發(fā)生制作為會計基礎是重要的判斷依據。

5.政府會計準則第8號-負債

政府會計準則第8號中，權責發(fā)生制的應用較為廣泛，如：

第十條 政府會計主體應當按照借款本金（或債券本金）和合同或協議約定的利率（或債券票面利率）按期計提舉借債務的利息。……計入相關非流動負債的賬面余額。

即政府會計應按權責發(fā)生制計提利息，計入當期費用或資本化。這與企業(yè)會計準則的會計處理基本一致。與原制度采用的收付實現制，在支付利息時才入賬確認成本費用截然不同。

第十五條 應付及預收款項，是指政府會計主體在運營活動中形成的應當支付而尚未支付的款項及預先收到但尚未實現收入的款項，包括應付職工薪酬。

即政府會計按權責發(fā)生制將屬于當期的薪酬費用等應計提，即使未支付也應計提作為當期費用，同時作為應付職工薪酬掛賬。

政府會計準則體系是在借鑒發(fā)達國家政府會計準則建設的有益經驗基礎上，結合我國政府會計實施及改革經驗的成果，充分吸收了企業(yè)會計準則的理念和精髓基礎上形成的，是全面落實黨的十八屆三中全會關于“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要舉措，政府會計準則首次使用權責發(fā)生制為基礎，強化財務會計職能，對于科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，加快建立現代財政制度，更好地發(fā)揮財政職能具有重要意義。

（作者單位：徽縣會計管理核算中心）