綠色發展背景下的綠色審計： 理論體系與實施框架

韋彩霞　丁波　劉倩

摘要：綠色審計是解決當前綠色發展過程中面臨的監督不力問題的有效工具，但目前國內外對綠色審計的研究仍處于混亂階段，沒有統一的理論體系和實施框架來指導實務的開展。本文以綠色發展為基礎背景，探討了如何綠色審計的理論體系和實施框架，以期豐富綠色審計的研究內容，為綠色審計的實施提供指導。

關鍵詞：綠色審計;理論體系;實施框架

綠色發展背景下，綠色審計如何對環境資源、生態環境、污染防治等問題進行監督、評價和鑒證，以保障綠色發展路徑的穩步前進，是該階段研究的重點內容。綠色審計的實施需要理論的指導，通過查閱相關文獻，發現鮮有文獻對綠色審計的理論體系和實施框架進行討論，這對綠色審計的實施乃至綠色監督體系的完善是非常不利的。因此，本文旨在探討綠色審計定義的基礎上構建綠色審計理論體系和實施框架，以期指引綠色審計實務的開展。

一、綠色審計的定義

（一）綠色審計和環境審計的關系

我國對綠色審計的研究相對于國外較為廣泛和深入，早在20世紀90年代便有學者對綠色審計進行研究（蔡念，1997;袁盛奇，1997;張帥等，1998;孟楓平，1999），但并沒有明確提出綠色審計的定義，只是提出了對綠色審計的需求和緊迫性，且主流期刊上刊登的文章多是以環境審計為題進行研究的。筆者認為，綠色審計的內容應該大于環境審計的內容，因為綠色審計有其產生的獨特背景和時代內涵，往往在談論綠色審計時跟可持續發展、綠色經濟等背景聯系在一起，而且綠色審計又有“綠色行動”的動態，因此有其不同于環境審計的部分。

（二）綠色審計的含義

本文認為對“綠色審計”進行定義時應考慮以下問題：1.綠色審計的實施主體，應該是政府審計、社會審計（民間審計）和內部審計，甚至包括現在所提倡的公共審計，因為綠色發展不僅僅是政府、企業的責任，更是社會大眾每個人的責任，只有人人參與到綠色發展的建設中來才能最終達到目的，因此僅僅靠政府審計的力量是遠遠不夠的，需要靠其他力量共同對政府活動和企業活動進行評價和監督;2.綠色審計的對象除了現有的環境審計以外，還應拓展到其對生態環境的影響，對是否符合綠色發展、綠色經濟的發展目標進行評價;3.綠色審計的類型，除了環保資金財務收支審計，環保法律政策的合規審計、環境績效審計以及環境責任審計以外，還應從審計時間的角度，將事先（預先）審計、全過程審計、追蹤審計等審計方式，甚至將風險導向審計的模式納入綠色審計的體系。因為綠色審計涉及的項目、業務種類繁多且復雜，僅靠現有的審計模式并不能實現綠色發展的目標;4.綠色審計的目標，除了監督、評價之外，還應對經濟活動實現綠色發展提出改進建議，從而促進全社會的價值增值。

二、綠色審計理論體系

從我國政府審計理論發展的進程來看，“政府審計已經成為國家治理的工具”（劉家義，2013），這一論斷也體現了“工具論”。綠色審計應該利用自身的專業技術優勢，為綠色發展提供監督服務，因此需要明確一些基本的理論問題，即確定綠色審計基礎理論，為綠色審計的實際應用及后續發展奠定基礎。具體來說綠色審計的基礎理論應該包括以下內容。

（一）基礎理論

綠色審計基礎理論應該從綠色審計的動因和本質理論、目標理論、主客體理論、程序和方法理論、綠色審計規范理論以及審計環境理論等方面探討。

（二）應用理論

綠色審計應用理論是在基礎理論的基礎上，研究如何實際展開綠色審計活動的理論。綠色審計的應用理論應該在綠色發展的框架下，通過實施財務審計、合規審計、績效審計等事后審計，以及事前審計、全過程審計等類型完成審計目標。因此，綠色審計的應用理論應該包括事前審計理論、全過程審計理論、追蹤審計理論、事后審計理論（財務審計理論、合規審計理論和績效理論）等內容。

（三）發展理論

如前文所述，綠色審計是適應環境而產生的，綠色發展作為可持續發展的升華賦予了環境審計新的內涵，使之成為綠色審計。經濟、社會與自然環境之間的關系也在隨著人類科技的發展而發展。因此，綠色審計發展理論應該是動態的、發展的，隨著社會的不斷前進、科學技術的不斷更新以及人類認知的不斷提高而不斷創新、不斷發展。

三、綠色審計概念框架

綠色審計概念框架則是一系列涉及綠色審計基本概念、具體應用的理論體系，概念框架的建立對綠色審計的準則、標準、實務提供指導，為解決綠色審計實務中的復雜問題提供思路，如表1所示。

表1 綠色審計概念框架

各個層次 具體內容

環境層

↓

目標層

↓

基本要素層

↓

技術應用層 資源→制約→需求

總體目標→具體目標→特定目標

三方關系—對象—標準—證據—報告

程序—技術—方法—工具

（一）環境層具體分析

環境層與后面三個層次之間是相互影響的。環境也為綠色審計活動提供了各種所需資源，形成了綠色審計展開的經濟、政治、文化、社會、技術環境，影響著綠色審計的各個要素。另一方面，環境的內容構成了審計的對象，繼而影響著審計主體的選擇、技術、標準、程序方法的運用。除此之外，生態資源環境保護方面的管理也構成了綠色審計的對象和標準的內容，一般審計技術方法、生態經濟學、資源經濟學和環境經濟學的研究成果也進一步影響了綠色審計技術層面。

（二）目標層具體分析

審計目標應該滿足信息使用者的需求，同樣，綠色審計的目標要能夠滿足和反映信息使用者的需求。綠色審計終點是能夠在生態、資源、環境的開發利用和保護之間形成一個平衡，實現可持續發展。總體而言，綠色審計的總體目標具有指導作用，具體目標和特定目標均是針對具體、特定需求而定，總體目標直接影響了審計方向的確定、審計資源的分配以及審計范圍的設定。

（三）基本要素層具體分析

如上文所述，綠色審計最基礎的職能是鑒證，借鑒鑒證業務的五要素內容，基本要素層包括三方關系、審計對象、標準、審計證據以及審計報告。

鑒證業務三方關系主要指審計師、責任方以及預期使用者，綠色審計業務中三方關系也同樣包括這三類人，但是每類關系人的內涵可能有所不同。綠色審計對象需要結合具體情況分析。從審計主體來看，政府審計主體所審計的對象是審計范圍內規定的所有事項，但由于政府職能的轉變，很多社會活動由直接管理轉變為調控和服務，很多事項已經交由社會承擔。為了保證社會有關活動符合國家整體綠色發展的需要，綠色審計應該拓展其業務對象。綠色審計標準是執行綠色審計時的判斷標準，是得出審計結論發表審計意見的基礎。按其來源不同，標準可以由外部制定和內部制定，外部制定的標準既有國際通用的，也有國內發布的環境保護方面的政策、準則等。綠色審計中的審計證據主要是為了得出審計結論，發表審計意見，所需要獲取的與被審計單位、項目相關的自然資源利用、環保資金使用、環境治理費用、環境績效評價相關的審計證據。綠色審計報告不同于財務審計報告，綠色審計報告目前并沒有統一的格式和內容，應結合不同的審計類型，如合規審計、財務審計、績效審計、全過程審計等內容來設計報告的格式和內容。

（四）技術應用層具體分析

1.綠色審計程序。不同的審計模式下審計程序可能有所不同，審計的模式經歷了由賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計的過程。目前風險導向審計模式下的審計流程是以“識別風險→應對風險”作為主線，整個審計過程包括審計計劃→實施審計→完成審計，在整個過程中，每個階段均需要采取不同的審計方法來獲取審計證據。

2.綠色審計技術和方法。無論何種類型的審計，均需要通過運用審計技術和方法來獲取審計證據。在綠色審計實施過程中，對傳統的審計方法應進行改進和優化，可以采用目標考核對比法、實體走訪查看、數據對比分析、輿情排查分析法（收集被審計和被審計對象的網絡輿情和信訪件，掌握環境問題，進行定向分析、重點突破）。還可以借鑒其他科學領域的技術，如地理信息系統（GIS）、遙感（RS）、全球定位系統（GPS）、環境監測技術等。

3.綠色審計工具。綠色審計的實施需要借助各種工具包括計算機硬件、各類軟件，在實施過程中還會運用到各種監測儀器、設備、裝置，如采集空氣、水、土壤等樣本時所用的一些設備等，這些均是為了搜集、獲取審計證據、得出結論服務的。