集團(tuán)型公司境外經(jīng)營記賬本位幣的選擇

張馨予 中國山東國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作有限公司

自中國開始實(shí)行“改革開放”政策以來，國內(nèi)企業(yè)與其他國家的經(jīng)濟(jì)間往來逐漸密切，中國企業(yè)紛紛響應(yīng)“走出去”政策和“一帶一路”的合作倡議，積極參與到經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，形成了眾多在境外多國開展業(yè)務(wù)的國際化集團(tuán)型公司。但是由于境外經(jīng)營面臨不同國家和地區(qū)，涉及不同幣種，記賬本位幣的選擇成為境外經(jīng)營企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算的基礎(chǔ)，也是準(zhǔn)確、真實(shí)反映經(jīng)營成果的關(guān)鍵因素。

一、記賬本位幣選擇的依據(jù)

在我國，企業(yè)通常選擇人民幣作為記賬本位幣。但隨著業(yè)務(wù)發(fā)展，當(dāng)集團(tuán)型公司設(shè)置了多個國際化分部后，便相應(yīng)地需要設(shè)置多個會計(jì)核算賬套進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，以反映各境外經(jīng)營單位的經(jīng)營成果。此時，就需要考慮如何來選擇每個境外經(jīng)營單位的記賬本位幣。

參考中國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則，兩者在指導(dǎo)記賬本位幣的選擇方面基本一致。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號-外幣折算》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第21號-匯率變動影響》，企業(yè)在選擇記賬本位幣時均應(yīng)當(dāng)考慮：該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用以及影響核算主體的籌資、融資和存儲活動。并且，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號-外幣折算》還指出，當(dāng)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣時，還應(yīng)當(dāng)考慮：境外經(jīng)營的自主性，交易比重和現(xiàn)金流量情況，包括匯回自由度、償還債務(wù)情況等。

綜合準(zhǔn)則的要求，我們可以看出，選擇境外經(jīng)營的記賬本位幣時，不能單純地依據(jù)境外經(jīng)營所在的國家的通用貨幣幣種，也不能將境外經(jīng)營與國內(nèi)總部的關(guān)系割裂開來。而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，根據(jù)主要影響收入、成本、投融資業(yè)務(wù)的貨幣、境外業(yè)務(wù)的自主性和管理需求等因素綜合考慮，以客觀、公允、準(zhǔn)確、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際經(jīng)營成果。

二、實(shí)踐中記賬本位幣選擇對于會計(jì)核算的影響

實(shí)踐中，大多數(shù)集團(tuán)型公司都會根據(jù)國內(nèi)財務(wù)報告的需要，將人民幣作為國內(nèi)本部的記賬本位幣，然后根據(jù)在境外開展業(yè)務(wù)的情況和會計(jì)準(zhǔn)則的要求，相應(yīng)地選擇其他貨幣作為記賬本位幣，例如，美元、歐元、港幣、盧布、蘇丹鎊等。在每期期末，各核算單位需要根據(jù)不同幣種的匯率變化對資產(chǎn)負(fù)債表的外幣貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)匯，并將匯兌損益計(jì)入當(dāng)期損益。在集團(tuán)公司編制最終合并報表時，需要將所有境外經(jīng)營的報表折算為人民幣后，再加和國內(nèi)本部報表，出具合并財務(wù)報告。通常資產(chǎn)負(fù)債表選擇資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算，利潤表選擇業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進(jìn)行折算或者當(dāng)期平均匯率折算。

例如，某集團(tuán)型國際化公司A在非洲的蘇丹共和國成立了境外分公司B，并開展石油開采行業(yè)的服務(wù)業(yè)務(wù)，A母公司采用人民幣作為記賬本位幣。在考慮境外分公司B記賬本位幣的選擇時，結(jié)合實(shí)際經(jīng)營情況和會計(jì)準(zhǔn)則要求，可分為以下三種情況：（1）根據(jù)境外分公司B與業(yè)主所簽訂的服務(wù)合同70%以美元支付，30%以蘇丹鎊支付，并且境內(nèi)母公司對代付工資等款項(xiàng)均使用美元結(jié)算，當(dāng)?shù)貛判枰獌稉Q成美元才可以匯回的情況，B可以選擇美元作為記賬本位幣；（2）根據(jù)境外分公司B的經(jīng)營所在地在蘇丹共和國，當(dāng)?shù)赝ㄓ秘泿艦樘K丹鎊，90%以上的成本、費(fèi)用使用當(dāng)?shù)貛盘K丹鎊進(jìn)行支付的情況，B可以選擇蘇丹鎊作為記賬本位幣；（3）B作為A的境外分公司，所有經(jīng)營決策都需要通過母公司A來決定，并且資金收付都需要經(jīng)過母公司A的批準(zhǔn)，考慮到報表合并的方便和準(zhǔn)確性，以及統(tǒng)一管理的需求，B可以選擇人民幣作為記賬本位幣。

在確定了記賬本位幣之后，通常匯率的選擇參考政府央行公布的匯率中間價。由于美元屬于硬貨幣，因此匯率變化幅度不大，但是近年來由于蘇丹政治不穩(wěn)定造成蘇丹鎊貶值幅度較大。為了簡化計(jì)算，僅考慮B公司的收入、成本和A母公司與B公司之間的往來款（主要為國內(nèi)A母公司代B公司支付的采購款、工資款等，A母公司以美元作為原幣，人民幣作為本幣進(jìn)行會計(jì)核算）產(chǎn)生的匯兌損益對當(dāng)期損益的影響，假設(shè)本年發(fā)生的經(jīng)營數(shù)據(jù)和匯率如表1所示。

表1 分析中的經(jīng)營數(shù)據(jù)參考表

以下分析了三種記賬本位幣反映的經(jīng)營成果數(shù)據(jù)：

（一）以美元作為記賬本位幣

境外B公司收入部分，收入總額為美元計(jì)價部分原幣數(shù)加上蘇丹鎊計(jì)價部分按照發(fā)生當(dāng)月即期匯率折算，為269萬美元（200+1,500*0.2/6.5+1,500*0.1/6.6）。成本部分，由于都是蘇丹鎊支出，因此按照發(fā)生當(dāng)月即期匯率折算為207萬美元（4,500*0.2/6.5+4,500*0.1/6.6）。毛利為62萬美元（269-207）。

由于境外B公司記賬本位幣為美元，與國內(nèi)母公司往來款項(xiàng)的結(jié)算幣種一致，因此B公司本期匯兌損益為0，凈利潤為62萬美元；國內(nèi)母公司A賬面應(yīng)收B公司的50萬美元，由于年末美元升值，因此調(diào)匯后賬面會產(chǎn)生匯兌收益5萬人民幣（50*6.6-50*6.5）。

在合并報表層面，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則要求，不屬于境外凈投資性質(zhì)的母公司與分公司之間的往來款產(chǎn)生的匯兌損益，在合并層面不需要抵消。因此，境外B公司折算成人民幣的凈利潤加上國內(nèi)A母公司的凈利潤后，合并凈利潤為411萬人民幣（62*6.55+5）。

（二）以蘇丹鎊作為記賬本位幣

計(jì)算規(guī)則同情況（一），境外B公司收入部分，收入總額為蘇丹鎊計(jì)價部分原幣數(shù)加上美元計(jì)價部分按照發(fā)生當(dāng)月即期匯率折算，為12,850萬蘇丹鎊（3,000+100*6.5/0.2+100*6.6/0.1）。成本部分，由于都是蘇丹鎊支出，因此為9,000萬蘇丹鎊。毛利為3,850蘇丹鎊（12,850-9,000）。

由于境外B公司應(yīng)付國內(nèi)A母公司的50萬美元，到年末因?yàn)槊涝?、蘇丹鎊貶值，因此，境外B公司調(diào)匯后賬面會產(chǎn)生匯兌收益1,675萬蘇丹鎊（50*6.6/0.1-50*6.5/0.2），B公司本期凈利潤為5,525萬蘇丹鎊（3,850+1,675）；國內(nèi)A母公司同情況（一）中，產(chǎn)生5萬人民幣。

因此，在合并報表層面，合并凈利潤為834萬人民幣（5,525*0.15+5）。

（三）以人民幣作為記賬本位幣

境外B公司收入部分，按照美元和蘇丹鎊發(fā)生當(dāng)月的即期匯率折算為人民幣。收入總額為1,760萬人民幣（100*6.5+1,500*0.2+100*6.6+1,500*0.1）。成本部分，按照蘇丹鎊發(fā)生當(dāng)月的即期匯率折算為人民幣，為1,350萬人民幣（4,500*0.2+4,500*0.1）。毛利為410萬人民幣（1,760-1,350）。

境外B公司應(yīng)付國內(nèi)A母公司的50萬美元，到年末因?yàn)槊涝?，調(diào)匯后會產(chǎn)生匯兌損失5萬人民幣（50*6.6-50*6.5）。相反，國內(nèi)A母公司應(yīng)收境外B公司的50萬美元，會產(chǎn)生匯兌收益5萬人民幣。兩者在合并利潤表層面加和時，金額相等，方向相反，完全抵消。

因此，在合并報表層面，合并凈利潤為410萬元人民幣。

通過以上分析測算可以看出，以美元記賬本位幣和以人民幣記賬本位幣進(jìn)行會計(jì)核算，計(jì)算出的合并凈利潤的金額趨同，且金額較小。以蘇丹鎊記賬本位進(jìn)行會計(jì)核算，計(jì)算出的合并凈利潤金額是前兩者的近兩倍之多，其中因往來款匯率變動產(chǎn)生的匯兌收益為260萬元，占合并凈利潤的31%。但是實(shí)際上，此部分往來款本期并沒有發(fā)生變動，也沒有實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生和現(xiàn)金利益的流入，因此屬于使用蘇丹鎊記賬本位幣核算產(chǎn)生的利潤虛高部分，不能公允、真實(shí)地反映本期實(shí)際的經(jīng)營成果。這種內(nèi)部往來款產(chǎn)生的匯兌損益影響在人民幣記賬本位幣會計(jì)核算下得以完全消除。

三、集團(tuán)型公司境外經(jīng)營記賬本位幣的選擇建議

結(jié)合國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則的要求和實(shí)踐中的應(yīng)用總結(jié)，我們可以得出，境外經(jīng)營不同記賬本位幣的選擇確實(shí)會影響最終會計(jì)利潤的結(jié)果，進(jìn)而影響對實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營的判斷和指導(dǎo)。為了客觀、公允、真實(shí)地反映真實(shí)經(jīng)營成果，我認(rèn)為，集團(tuán)型公司境外經(jīng)營單位在符合會計(jì)準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，盡量選擇“硬貨幣”作為記賬本位幣，以減少匯率變動造成的經(jīng)營情況的波動。如果考慮到合并層面折算準(zhǔn)確和抵消充分，并滿足對內(nèi)報告的要求，還可以對所有單位統(tǒng)一選擇人民幣作為記賬本位幣。既提高了境外經(jīng)營會計(jì)核算的準(zhǔn)確性，又滿足了整個集團(tuán)的統(tǒng)一管理需求。